Правовые последствия признания недействительными нормативных актов о налогах

В последние годы такой способ защиты прав налогоплательщиков, как обжалование нормативных актов о налогах (законов, постановлений Правительства РФ, инструкций и писем Госналогслужбы РФ) получил широкое распространение. Достаточно отметить, что Конституционным Судом РФ с 1993 по 1998 г.г. были вынесены постановления, по крайней мере, по 16-ти делам, напрямую или опосредованно касающимся вопросов налогообложения. Верховным Судом РФ в течение трех лет, начиная с 1996 г., рассмотрены дела и вынесены решения более чем по 15-ти нормативным актам, регулирующими налоговые отношения. Причем большинство споров о соответствии Конституции РФ отдельных положений налоговых законов были разрешены в пользу налогоплательщиков, а обжалование нормативных актов федеральных органов власти завершилось полным или частичным удовлетворением жалобы в 8-ми случаях. В связи с этим возникает вопрос о правовых последствий признания недействительными нормативных актов о налогах.

1. Вопрос о правовых последствиях, по нашему мнению, целесообразно рассмотреть на примере Постановления Конституционного Суда РФ от 24.02.98 г. № 7-П (далее - Постановление), которым были признаны неконституционными положения пунктов "б" и "в" ст.1 Федерального закона "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год ". Вышеуказанные нормы определяли для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, а также адвокатов тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в размере 28 процентов от суммы заработка (дохода).

Этим же Постановлением установлено, что аналогичные положения Федерального закона от 8 января 1998 года "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1998 год" по истечении шести месяцев с момента провозглашения данного Постановления не подлежат применению ¹ .

В результате рассмотрения запроса об официальном разъяснении резолютивной части Постановления Конституционный Суд в Определении от 26.11.98 г. № 144-О (далее - Определение) было указано следующее.

1. Не уплаченные индивидуальными предпринимателями, нотариусами, а также адвокатами суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ за 1997 г. после 24 февраля 1998 г. не могут быть взысканы.

2. Не подлежат перерасчету суммы страховых взносов в Пенсионный фонд РФ названных категорий граждан за 1997 год, если они были внесены или взысканы до 24 февраля 1998 года, за исключением сумм страховых взносов с заработка (дохода) за период с 1 января по 10 февраля 1997 года.

3. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, а также адвокаты имеют право на зачет в счет текущих и будущих платежей сумм страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, уплаченных с их заработка (дохода) за период с 1 января по 10 февраля 1997 г.

4. Индивидуальные предприниматели, нотариусы, а также адвокаты обязаны были платить страховые взносы в Пенсионный фонд РФ с заработка (дохода) за 1998 г., полученного до 24 августа 1998 г., в размере 28 процентов. После установления законодателем тарифа страховых взносов на 1998 год излишне уплаченные суммы страховых взносов подлежат зачету в счет будущих платежей.

5. Истечение шестимесячного срока, установленного в Постановлении, означает, что нормы, воспроизводящие неконституционные положения о тарифе страховых взносов в размере 28 процентов, после 24 августа 1998 г. утрачивают свою силу, и, следовательно, уплата индивидуальными предпринимателями, нотариусами, а также адвокатами страховых взносов в ПФР не производится, а все суммы, как добровольно уплаченные ими, так и взысканные в бесспорном порядке, после этой даты подлежат зачету в счет будущих платежей.

Однако допущение Конституционным Судом РФ действия в течение 6 месяцев закона, признанного не соответствующим Конституции РФ (?!), ограничение возврата переплаченных сумм, а также фактический запрет на возврат или возмещение сумм, излишне уплаченных в Пенсионный фонд РФ с 11 февраля 1997 г. по 31 декабря 1997 г., по нашему мнению, противоречат законодательству, в том числе Закону о Конституционном Суде, по приведенным ниже основаниям.

2. В Федеральном конституционном законе от 21 июля 1994 г. № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде РФ" (далее - Закон о Конституционном Суде) прямо не указывается, какие правовые последствия влечет признание положений закона о налогах не соответствующими Конституции РФ, что вполне объяснимо, так как подобные вопросы находятся за пределами Закона о статусе этого суда. Тем не менее, проблема о правовых последствиях становится не менее актуальной. В частности, если Конституционным Судом РФ взимание налога или сбора было признано неконституционным, то подлежат ли возврату денежные средства, уплаченные в качестве налогов, в том числе налогоплательщиками, не обратившимися с жалобой в Конституционный Суд РФ?

Ни Закон о Конституционном Суде, ни постановления Конституционного Суда РФ по налоговым спорам не содержат прямого ответа на данный вопрос. Так, в п.6 ст.125 Конституции РФ и ст.79 Закона о Конституционном Суде предусмотрено, что акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. При этом не указано, с какого момента неконституционные акты следует считать утратившими силу - с момента их фактической "дисквалификации" (признания не соответствующими Конституции РФ) либо с момента их принятия.

Опираясь на общепризнанные доктрины и положения российского права, можно сделать некоторые замечания по данной проблеме.

1. Незаконный нормативный акт является неправомерным не с момента его признания таковым, а с момента его принятия, поскольку уже на момент принятия он порочен (не обладает необходимым признаком нормативного правового акта - законностью) и, следовательно, не должен обладать юридической силой. Поэтому признание нормативного акта не соответствующим закону (в том числе Конституции РФ как Основному закону России) означает, что данный нормативный акт неправомерен и не порождает правовых последствий (не подлежит применению) с момента его принятия.

2. Отмена нормативного акта и признание нормативного акта недействительным - это различные правовые явления, влекущие различные правовые последствия.

Орган, принявший нормативный акт, или иной уполномоченный орган вправе отменить нормативный акт с целью приведения его в соответствие с законодательством. Так, в соответствии с п.3 ст.115 Конституции РФ постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ могут быть отменены Президентом РФ. При этом порядок отмены определяется применительно к каждому конкретному случаю - со дня принятия или с иной даты, например, со дня вынесения решения об отмене. В случае отмены нормативный акт прекращает свое действие.

Законом о Конституционном Суде данный суд не наделен полномочиями отменять акты. В соответствии с Конституцией РФ Конституционный Суд РФ относится к судебной власти, следовательно, Конституционный Суд РФ, как и другие судебные органы, вправе лишь установить факт правомерности (законности) или неправомерности (незаконности) того или иного акта (в данном случае - неконституционность закона), то есть подтвердить либо опровергнуть презумпцию правомерности действий государственных органов и принимаемых ими актов, и на основании этого признать или не признать нормативный акт недействительным ² . Вынесение иных решений по усмотрению суда в данном случае недопустимо.

3. Следует заметить, что к решениям судебных органов, которые нормативными актами не являются, понятие "обратной силы" не применяется. Поэтому высказывание о том, что постановления Конституционного Суда РФ не имеют обратной силы, вряд ли обосновано ³ . Не следует, по видимому, говорить и о "прекращении" действия закона, признанного не соответствующим Конституции РФ, поскольку законное действие его и не начиналось. Необходимо вести речь именно об утрате силы.

4. Как следует из ст.57 Конституции РФ, "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы". В многочисленных постановлениях Конституционный Суд РФ неоднократно отмечал, что налогоплательщик обязан уплачивать только "законно установленные" налоги и сборы. Следовательно, если обязанность по уплате налогов была установлена незаконно, то для уплаты налогов, а значит и для лишения права собственности на имущество налогоплательщиков нет никаких оснований. Иными словами, те суммы, которые были перечислены в бюджет на основании законов, признанных впоследствии неконституционными, налогами в их действительном смысле не являются.

5. В соответствии с Законом о Конституционном Суде решения судов и иных органов, основанные на актах, признанных неконституционными, не подлежат исполнению и должны быть пересмотрены в установленных федеральным законом случаях (ст.79); в случае , если Конституционный Суд РФ признал закон, примененный в конкретном деле, не соответствующим Конституции РФ, данное дело, во всяком случае, подлежит пересмотру компетентным органом в обычном порядке (ст.100). Таким образом, названный Закон устанавливает обязательный пересмотр дел, вынесенных судебными и иными компетентными органами в отношении заявителей и иных лиц на основании неконституционных законов.

В рассматриваемом случае пересмотр должен заключаться в возврате необоснованно взысканных денежных сумм, иначе нарушенное право не будет восстановлено ⁴ . Однако отсюда не следует, что если в отношении налогоплательщика не было вынесено решение судебным или иным органом, то он не имеет права на возврат необоснованно уплаченных сумм ⁵ . Напротив, с учетом неоднократно называемых Конституционным Судом РФ принципов равенства и справедливости, а также самой сути нормативных актов, их применение (и, соответственно, неприменение) должно осуществляться одинаково в отношении неопределенного числа лиц. Таким образом, любые налогоплательщики, которые, руководствуясь законом, признанным впоследствии неконституционным, фактически переплатили в бюджет денежные средства, вправе обратиться в компетентные органы или суд с заявлением о возврате уплаченных средств. Должны быть возвращены также суммы, взысканные с налогоплательщиков в принудительном порядке.

Вышеприведенные доводы с учетом существующих отличий можно распространить и на решения Верховного Суда РФ, признающие нормативные акты о налогах недействительными.

Например, Решением Верховного Суда РФ от 14.10.98 г. по заявлению Журнала "Налоги и финансовое право" положения Инструкции Госналогслужбы РФ от 15.05.95 г. № 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды", предусматривающие специальный порядок исчисления налога на пользователей и налога на реализацию ГСМ при реализации продукции по цене не выше себестоимости (абз .а бз.4,8 п.2, абз.абз.1,2 п.3, абз .а бз.1,5,6 п.17), были признаны незаконными (недействительными).

В связи с этим взысканные или добровольно уплаченные в 1997-1998 году на основе " спецрасчета " дополнительные суммы должны быть возвращены налогоплательщикам из бюджета.

В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 27.04.93 г. № 5 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону" разъяснено, что признание акта недействительным по мотивам противоречия закону означает, что он не порождает правовых последствий со дня издания, о чем целесообразно указать в резолютивной части решения. В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 1993 г. № 10 "О рассмотрении судами жалоб на неправомерные действия, нарушающие права и свободы граждан" прямо обращается внимание на то, что о последствиях признания нормативного акта незаконным необходимо указывать в резолютивной части решения.

К сожалению, судебные органы при вынесении своих решений редко указывают, что признанный недействительным нормативный акт недействителен с момента его издания. Однако такие случаи имеются и являются подтверждением вышесказанному ⁶ . В качестве подтверждения следует рассматривать и отмену Правительством РФ своих постановлений ⁷ не с момента вынесения решений Верховного Суда РФ, а с момента их принятия. Представляется, что в сложившейся ситуации такой подход для Правительства РФ был единственно возможным.

3. Складывающаяся в настоящее время практика Конституционного Суда РФ, по нашему мнению, не в полной мере отвечает приведенным выше принципам. В результате допускаются действие законов, признанных не соответствующими Конституции РФ ⁸ , неправомерное изъятие из частной собственности имущества налогоплательщиков и неосновательное пользование чужими денежными средствами.

В отношении установления шестимесячного срока для утраты законом юридической силы следует отметить, что в соответствии со ст.100 Закона о Конституционном Суде РФ Конституционный Суд РФ вправе вынести решение о признании закона либо отдельных его положений соответствующими Конституции РФ или решение о признании закона либо отдельных его положений не соответствующими Конституции РФ. Решение вопроса о порядке утраты законом юридической силы не входит в компетенцию Конституционного Суда РФ уже постольку, поскольку не предусмотрено соответствующим Законом.

В указанном Постановлении действие дисквалифицированного акта оправдывается финансовыми последствиями, то есть налицо подход с точки зрения экономической целесообразности. Однако целевой подход возможен только в рамках Закона, а в отношении неправомерных актов какое-либо оправдание их действия, по нашему мнению, вообще недопустимо, поскольку противоречит провозглашенному в Конституции РФ принципу правового государства и принципу единства законности, не допускающему каких-либо изъятий.

Из рассматриваемых Постановления и Определения следует, что если индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты не уплачивали взносы по повышенной ставке, то они оказались в более выгодном положении перед теми, кто уплачивал в 1997 г. взносы в Пенсионный фонд РФ по ставке 28 процентов и тем самым "добровольно" финансировал Фонд. Иными словами те, кто по тем или иным причинам (в силу личного убеждения, несогласия или просто нежелания) не внес в 1997 г. взносы по повышенной ставке, оказались в более выгодном положении. Однако помимо нарушения принципа равенства ⁹ при вынесении Определения не был учтен признак обязательности ¹⁰ уплаты налога, установленный в ст.57 Конституции РФ. Ведь получается, что в отношении тех, кто уплатил взносы, они обязательны, а остальные лица, по логике Определения, оказались "освобождены" от уплаты взносов.

Предусмотрев в Постановлении возможность лишь зачета излишне уплаченных в Пенсионный фонд РФ сумм, Конституционный Суд тем самым сделал попытку распорядиться за граждан принадлежащими им денежными средствами. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. № 20-П отмечается, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну. Переплаченные в Пенсионный фонд РФ средства не являются налогами и сборами в их конституционном смысле, следовательно, в результате переплаты Фонд обладает средствами, принадлежащими индивидуальным предпринимателям, нотариусам и адвокатам. Иными словами, налицо необоснованное обогащение, не основанное на нормах налогового и пенсионного законодательства. В соответствии с гражданским законодательством данные лица вправе самостоятельно распоряжаться принадлежащими им средствами, ошибочно оказавшимися на счетах Фонда, т.е. самостоятельно выбирать - получить средства обратно или направить их в счет уплаты будущих платежей ¹¹ .

В результате того, что законодателем поручение Конституционного Суда РФ не было своевременно выполнено, денежные средства индивидуальных предпринимателей, нотариусов и адвокатов оказались "заблокированы" на счетах Пенсионного фонда РФ. Со всей очевидностью следует признать, что в данном случае граждане оказались полностью зависимы от воли законодателя. Несмотря на фактическое кредитование Пенсионного фонда РФ, права и законные интересы граждан не защищены даже выплатой процентов.

Признание законов, постановлений и иных нормативных актов о налогах непосредственно связано, с одной стороны, с восстановлением нарушенных прав налогоплательщиков, с другой стороны, с исполнением доходной части бюджета. По-видимому, именно экономическими последствиями признания нормативных актов недействительными и обусловлена острота поднятой проблемы. Однако поставленные в настоящей статье вопросы касаются правовых последствий признания недействительными нормативных актов не только о налогах, но и иных нормативных актов, а значит, требуют дальнейшего изучения, а возможно, и законодательного разрешения. Причем решение вопросов должно, с одной стороны, находится в рамках правового поля и реально обеспечивать защиту имущественных интересов граждан и их объединений, а с другой стороны, предусматривать экономические и правовые механизмы (например, улучшение качества подготовки законопроектов, экспертиза уполномоченными органами финансовых законов до их опубликования и вступления в силу ¹² , создание компенсационно-резервного фонда и т.д.), гарантирующие необходимую финансовую стабильность бюджетной системы.

www.cnfp.ru