Правовое значение процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях

№ 2, 2002 г.)  

1. При разработке и принятии первой части Налогового кодекса РФ была выполнена одна из самых важных задач первого этапа современной налоговой реформы - получили свое законодательное закрепление процедуры налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях. Однако несовершенство соответствующих правовых норм, регулирующих эти соответствующие отношения, уже в настоящий момент ставит перед правоприменительной практикой ряд серьезнейших проблем, которые требуют своего разрешения.

 В первую очередь необходимо отметить, что положения Налогового кодекса РФ не содержат стройной концепции правового значения процедурного аспекта при осуществлении налогового контроля и привлечения к ответственности. Данное обстоятельство приводит к тому, что на практике при разрешении тех или иных неоднозначных ситуаций приходится исходить из значения и смысла тех или иных положений, которые законодатель вкладывал в установление той или иной процедуры, а также учитывать общие принципы и подходы, сложившиеся в теории права и науке административного права.

 С другой стороны, при разрешении спорных вопросов необходимо исходить из правового положения участников процесса, учитывать HX права и обязанности, закрепленные в Налоговом кодексе РФ и других федеральных законах. Так, очень важным для решения рассматриваемых вопросов являются положения ст.21 Налогового кодекса РФ - "Права налогоплательщиков", ст.22 "Обеспечение и защита прав налогоплательщиков", ст.31 "Права налоговых органов", ст.33 "Обязанности должностных лиц налоговых органов".

2. Статья 82 Налогового кодекса РФ, определяя формы налогового контроля, не устанавливает его дефиницию, а также не указывает его задачи и цели. В то же время представляется, что налоговый контроль - это специализированный (только в отношении налогов и сборов) надведомственный государственный контроль, осуществляемый в целях:

 - проверки правильности исчисления и уплаты налогоплательщиками налогов и сборов;

 - проверки исполнения обязанными лицами обязательств, предусмотренных законодательством о налогах и сборах;

 - выявления налоговых правонарушений и иных нарушений законодательства о налогах и сборах.

 Именно поэтому проведение налоговыми органами иных проверок налогоплательщика, которые не обусловлены законодательством о налогах и сборах, неправомерно. Так, не соответствуют налоговому законодательству действия должностных лиц налоговых органов по проведению "проверок финансово-хозяйственной деятельности" организаций или по "анализу производственных показателей ее деятельности", без рассмотрения исполнения этой организацией соответствующих налоговых обязательств.

 Необходимо отметить, что Кодекс в ст.82 установил очень важное правило, согласно которому налоговый контроль в предусмотренных формах могут осуществлять только должностные лица налоговых органов. Это фактически означает, что иные государственные органы, например органы налоговой полиции, федерального казначейства, иные министерства и ведомства, а также органы местного самоуправления не полномочны осуществлять налоговый контроль посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков и иных обязанных лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий и т.д.

 С другой стороны необходимо учитывать, что все процедуры налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях так же находятся в компетенции именно налоговых органов.

3. Очень много вопросов возникает на практике по порядку применения положения п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ, согласно которой несоблюдение должностными лицами налоговых органов формальных требований, связанных с производством по привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности, может являться снованием для признания решения налогового органа недействительным. Как было указано в п.30 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса Российской Федерации", нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В данном случае суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения.

 Представляется, что непосредственное влияние на законность и обоснованность решения налогового органа оказывают грубые нарушения процедур налогового контроля и производства по делам о налоговых правонарушениях, которые носят существенный или многочисленный характер, нарушают установленные Налоговым кодексом РФ срои актов, а также потенциально или реально нарушают права и охраняемые законом интересы налогоплательщиков.

 Так, нечеткость и неоднозначность положений ст.88 Налогового кодекса РФ "Камеральная налоговая проверка" привели на практике к неоднородному ее применению со стороны налоговых органов.

 Являясь одной из основных форм налогового контроля, камеральные проверки, тем не менее, находятся за пределами жестких процедур, в частности они проводятся без специального решения, без обязательного составления акта, с возможностью привлечения к налоговой ответственности.

 Однако , представляется, что в любом случае, сама камеральная проверка и решение по ее результатам должны быть произведены в течение трех месяцев после сдачи декларации и документов, представленных налогоплательщиком. Это обусловлено, в частности, принципом оперативности (эффективности) административного процесса, неотъемлемой частью которого выступает и управленческая деятельность налоговых органов. Данный принцип проявляется в установлении правовыми нормами процедур налогового контроля. Срок проведения камеральных проверок установлен в целях упорядочения контрольных процедур и способствует соблюдения правопорядка и законности в налоговой сфере.

 Что касается привлечения налогоплательщиков к налоговой ответственности по результатам этой проверки, то по нашему мнению, Налоговый кодекс РФ не предусматривает какого-либо упрощенного порядка для привлечения налогоплательщика к ответственности, если налоговый орган провел камеральную проверку. Мы считаем, что положения ст.10 и ст.101 Налогового кодекса РФ предусматривают единую и универсальную процедуру, сутью которой является производство по делам о налоговых правонарушениях, независимо от формы налогового контроля, результатом которой и становится решение налогового органа о привлечении к ответственности.

 Кроме того, в самой ст.101 Налогового кодекса РФ не сказано, что эта норма распространяется исключительно на выездные налоговые проверки, там сказано о налоговых проверках вообще.

 В соответствии с п.2 ст.22 Налогового кодекса РФ права налогоплательщика обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов. Так, согласно п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право: представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя (подп.6), представлять пояснения по порядку исчисления и уплате налогов, а также по актам налоговых проверок (подп.6).

 Вышеуказанные права налогоплательщика приобретают особое значение в ситуации, когда в отношении его проводятся мероприятия налогового контроля и привлечения к ответственности. В этой связи представляется, что и по поводу применения ст.88 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик должен быть извещен о том, что в отношении его начато и ведется вышеуказанное производство, он должен иметь возможность представить свои возражения, должен иметь возможность лично присутствовать при рассмотрении материалов проверки. В противном случае, нарушаются его законные права и интересы, что непосредственно влияет на законность и обоснованность решения налогового органа.

4. Процедурные аспекты налогового контроля и привлечения к налоговой ответственности имеют свое значение и в случаях, когда речь идет об организациях, имеющих соответствующую структурную организацию (филиалы, представительства, иные обособленные подразделения).

 Так, согласно ст.19 Налогового кодекса РФ филиалы и иные обособленные подразделения организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов по своему месту нахождения.

 Между тем в п.1 ст.107 Налогового кодекса РФ прямо указано, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут именно организации. Это означает, что решение о привлечении к ответственности при проведении налоговых проверок в отношении филиалов и представительств должно выносится именно в отношении юридического лица, а не в отношении его обособленных подразделений.

 Императивные положения п.1 ст.107 Налогового кодекса РФ не вступают в противоречие с положениями ст.89 НК РФ, так как данные нормы регулируют разные налоговые отношения. В первом случае речь идет об отношениях, связанных с реализации норм о налоговой ответственности, во втором случае об отношениях, связанных с реализацией налоговыми органами своих полномочий по проведению налогового контроля в форме выездной налоговой проверки.

 Так, в соответствии со сг.89 Налогового кодекса РФ выездные налоговые проверки филиалов и представительств налогоплательщика, признаваемых таковыми ст.55 Гражданского кодекса РФ (п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ) могут осуществляться независимо от проверки самого юридического лица. Таким образом, решение о назначении выездной проверки, вынесенное в отношении филиала и представительства, соответствует действующему налоговому законодательству.

  Между тем, когда налоговая проверка заканчивается, и налоговый орган приступает к процедуре привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, необходимо обратиться к п.1 ст.108 Налогового кодекса РФ, согласно которой никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены самим Кодексом.

 Именно поэтому все соответствующие действия по наложению и взысканию штрафа (ознакомление с результатами проверки, рассмотрение возражений, вызов для рассмотрения материалов проверки, вручение решения) должны осуществляться только в отношении юридического лица в целом. В противном случае, решение может быть признано недействительным.

  Также хотелось бы отметить, что проведение самостоятельных проверок в отношении обособленного подразделения организации, не имеющего статус филиала и представительства, не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, поэтому решение о назначении выездной проверки, вынесенное в отношении такого обособленного подразделения означают проверку самой организации, что должно осуществляться с соблюдением требований ст.87 и 89 НК РФ.

5. Необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не дает определения и не раскрывает содержания "дополнительных мероприятий налогового контроля", хотя и упоминает о ни х в подп .3 п.2 ст.101 и подп.3 п.2 ст.101.1.

 Однако это не значит, что данные мероприятия не подлежат подчинению законодательно установленной процедуре.

 Как следует из п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа после рассмотрения материалов проверки, в том числе после представления налогоплательщиком своих пояснений и возражений. Именно поэтому можно сделать вывод о том, что дополнительные мероприятия должны быть в первую очередь направлены на проверку и уточнение доводов налогоплательщика . и зложенных в его возражениях на акт проверки. Кроме того, в условиях, когда налогоплательщик не представляет своих возражений на акт проверки - обоснованность вынесения решения о назначение дополнительных мероприятий вообще можно поставить под сомнение.

 Также необходимо отметить, что для установления круга действий, которые могут осуществлять налоговые органы в этом случае необходимо исходить из нормативного регулирования конкретных форм налогового контроля, установленных в гл.14 Налогового кодекса РФ.

 Предварительно отметим, что налоговая проверка оканчивается справкой и актом (ст.89 и 100 НК РФ), таким образом, после того как справка и акт составлены, все мероприятия, которые налоговый орган может осуществлять исключительно в рамках налоговой проверки, уже последним проводиться не могут. В частности, нельзя вновь выходить на предприятие (ст.89 НК РФ), нельзя проводить встречные проверки (ст.87 НК РФ), нельзя проводить осмотр (ст.92 НК), истребовать документы и осуществлять выемку (ст.ст.93.94 НК РФ). Это обусловлено тем, что в вышеуказанных статьях прямо говорится о том, что эти формы контроля проводятся во время проверки, а не за ее пределами.

  В то же время, когда в соответствующих статьях указано просто о "конкретных действиях по осуществлению налогового контроля" без жесткой привязки к проверке, налоговые органы вправе истребовать в порядке ст.82 НК РФ объяснительные у налогоплательщика (причем, если речь идет об организации такие объяснительные можно истребовать только от соответствующих должностных лиц), опросить свидетелей (ст.90 НК РФ), назначил экспертизу (ст.95 НК РФ), привлечь специалиста (ст.96 НК РФ) или переводчика (ст.97 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе еще раз перепроверить представленные налогоплательщиком документы и сведения, например, пересчитать налоги или пени с учетом данных лицевой карточки, а также сделать соответствующие запросы в другие налоговые инспекции или в другие государственные организации (например, запрос в органы статистики для уточнения уровня рыночных цен в целях применения ст.40 Налогового кодекса РФ).

 Налоговый кодекс РФ не предусматривает необходимости составления отдельного акта по результатам проведения дополнительных мероприятий, как правило, это должно оформляться приложениями к ранее составленному акту, что в совокупности и будет составлять "материалы проверки". Если же по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля будет составлен итоговый документ, налогоплательщик имеет все права на ознакомление с ним. Кроме того, материалы дополнительных мероприятий налогового контроля должны быть приложены к акту проверки, в противном случае нарушаются права налогоплательщика, закрепленные в п.9 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ (право на получение копий акта налоговой проверки), что может выступить основанием для признания решения о привлечении к ответственности недействительным, на основании п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ.

  Но в любом случае, по нашему мнению, в результате дополнительных мероприятий положение налогоплательщика не должно ухудшаться, т.е. не могут вдруг возникнуть новые недоимки или новые эпизоды нарушений, гак как еще раз напомню, что дополнительные мероприятия, проводятся в результате возражений налогоплательщика, и по своему смыслу и названию могут только дополнять тот материал, который уже был собран и обработан проверяющими в рамках процедуры налоговой проверки. Выходить за эти рамки неправомерно.

 Так же необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает сроков для проведения дополнительных мероприятий, что является одним из серьезных его недостатков. Каких-либо сроков по аналогии здесь тоже очень трудно применить. В этой связи проведение дополнительных мероприятий в срок более 14 дней, после рассмотрения материалов проверки, не является основанием для признания недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности по п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ.

 Но можно предположить, что налоговые органы "простимулированы" 6-месячным сроком для взыскания санкций по ст.115 НК РФ (от момента составления акта проверки), который является пресекательным и восстановлению не подлежит. В любом случае, налоговые органы должны уложиться в этот срок, иначе они потеряют возможность для взыскания штрафа.

6. Несмотря на то, что первая часть Налогового кодекса РФ действует уже на протяжении более 3 лет, до сих пор при проведении налогового контроля и привлечении налогоплательщика к ответственности налоговые органы не дооценивают и небрежно относятся к тем требованиям, которые закреплены в гл.14 Налогового кодекса РФ в отношении соответствующих процедурных аспектов. Данное обстоятельство, если вышеуказанные нарушения носят существенный характер, влекут недействительность ненормативных актов налоговых органов.

 Судебная практика постепенно вырабатывает соответствующие подходы для применения процедурных аспектов при осуществлении налогового контроля и при производстве по делам о налоговых правонарушениях.

 Исходя из анализа конкретных дел, можно определить в каких случаях процедурному аспекту уделяется повышенное и решающее значение.

 Так, основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности на основании п.6 ст.101 Налогового кодекса РФ стали:

 - неуказание сути и признаков налогового правонарушения, а так же неуказание конкретной нормы (пункта статьи), на основании которой налогоплательщик привлекается к ответственности;

 - неправильное указание наименования (в части организационно- правовой формы) организации-налогоплательщика и его ИНН, что не позволяет его идентифицировать и признать виновным;

 - в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности отсутствуют доводы, приводимые им в свою защиту и результаты проверки этих доводов;

 - факсимильное воспроизведение подписи заместителя руководителя налогового органа в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности и требовании об уплате штрафа;

 - подписание решения о привлечении лица к ответственности лицом, не рассматривавшим материалы проверки;

 - составление акта камеральной проверки и принятие решения о привлечении к налоговой ответственности одним числом;

 - отсутствие в акте проверки анализа правильности исчисления и уплаты налога, а также указания причин образования задолженности и обстоятельств, позволяющих сделать вывод о неправомерном неперечислении сумм налога.

7. С другой стороны, суды не признают существенный характер формальных нарушений проведения соответствующих процедур со стороны налоговых органов.

  В частности, по мнению суда не влияет на законность и обоснованность решения о привлечении к ответственности:

 - вынесение решения о привлечении налогоплательщика к ответственности в срок более 14 дней после представления последним возражений, так как данное обстоятельство не нарушает прав и интересов налогоплательщика;

 - вручение акта выездной налоговой проверки заместителю директора по экономике и финансам, который не имел соответствующих полномочий;

 - приостановление выездной налоговой проверки, так как это не нарушает прав налогоплательщика.

www.cnfp.ru