Порядок предъявления к вычету сумм НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

- подрядным - при котором строительно - монтажные работы производятся специализированной подрядной организацией, а функции заказчика осуществляются либо непосредственно инвестором, либо также специализированной организацией;

хозяйственным - при котором и функции заказчика и функции подрядчика выполняются самим инвестором. При этом в организации, осуществляющей капитальные вложения, могут создаваться специализированные структурные подразделения (отделы капитального строительства).

Участниками договора строительного подряда являются, как правило, три стороны: инвестор, заказчик (застройщик) и подрядная строительная организация.

При осуществлении строительства хозяйственным способом функции перечисленных хозяйствующих субъектов выполняются структурными подразделениями одной организации (при этом часть строительно - монтажных работ может выполняться сторонними организациями).

Условия, при наличии которых налогоплательщик имеет право

применить вы­четы по НДС

В общем случае «входной» налог на добавленную стоимость, который предъявлен продавцами при приобретении товаров, выполнении работ, оказании услуг либо фактически уплачен при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Эти суммы НДС принимаются к выче­ту.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между общей суммой налога, исчисленной от реализации товаров (ра­бот, услуг), и суммами налога, предъявленными налогоплательщику и уплаченными им при при­обретении товаров (работ, услуг), для осуществ­ления производственной деятельности, перепро­дажи и т. д.

В том случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает об­щую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, по­лученная разница подлежит возмещению налого­плательщику. При этом под возмещением НДС понимается его зачет либо фактический возврат из бюджета.

Порядок возмещения налога на добавленную стоимость, изложенный в ст. 176 Налогового кодекса РФ, распространяется на налогоплательщиков (на организации и ин­дивидуальных предпринимателей), обязанных уплачивать данный налог и имеющих объ­ект налогообложения - обороты по реализации товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации.

В ст. 171 и ст. 172 НК РФ сфор­мулированы условия, при наличии которых налогоплательщик имеет право применить вы­четы по налогу на добавленную стоимость:

приобретаемые материальные ценности, работы, услу­ги, основные средства, нематериальные активы должны использоваться при осуществлении производственной деятельности и (или) реали­зации продукции (работ, услуг), операции по ре­ализации которой подлежат обложению НДС, либо приобретаемые товары должны быть предна­значены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);

материальные ценности, работы, услуги должны быть приняты к учету на основании соответст­вующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НКРФ);

ценности (работы, услуги) должны быть оплачены (по им­портным товарам НДС уплачен при ввозе това­ров на таможенную территорию РФ), о чем сви­детельствуют первичные документы (п. 1 ст. 172 НКРФ);

у налогоплательщиков имеются соот­ветствующие счета-фактуры, составленные с соблюдением порядка, изложенного в ст. 169 НКРФ.

Поскольку согласно ст. 143 НК РФ объект налогообложения и, следовательно, обя­занность по уплате НДС у налогоплательщика возникают при реали­зации товаров (работ, услуг) именно на террито­рии Российской Федерации, то при решении вопроса о предъявлении "входного" НДС к вычету и его реального возмещения из бюджета, определение территории, на которой на­логоплательщик произвел реализацию продукции (работ, услуг), также играет существенную роль.  

Строительно-монтажные работы, выполненные подрядным способом

В соответствии с положениями главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ с 1 января 2001 года суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при капитальном строительстве, выполненном подрядными организа­циями, подлежат вычету у на­логоплательщика после принятия им на учет закон­ченных капитальным строительством объектов про­изводственного назначения согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

Подрядчиком в оборот, облагаемый НДС, при осуществлении подрядных (в данном случае строи­тельных) работ включается стоимость только тех материалов, которые он приобретал самостоятель­но. Если подрядчик использует материалы, приобре­тенные заказчиком, их стоимость не увеличивает объем выполняемых подрядчиком работ и, следова­тельно, не включается у подрядчика в оборот, обла­гаемый НДС.

При строительстве объекта непроизводствен­ного назначения суммы НДС, уплаченные постав­щикам за приобретенные материальные ценности, а также подрядным организациям за выполнен­ные строительно-монтажные работы, к вычету не принимаются, а включаются в затраты по строи­тельству.

Строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами  

Выполнение строительно-монтажных работ собственными силами (хозяйственным способом) облагалось НДС в разные периоды по-разному.

До 1 января 1999 г. у Минфина России и МНС России было одно мнение по поводу начисления данного налога - налог начислять на весь объем строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, включая его в показатель реализации продукции (работ, услуг) в соответст­вии с Законом РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Суммы НДС, уплачен­ные поставщикам за приобретенные мате­риальные ценности, используемые при стро­ительстве хозяйственным способом в этот период у налогоплательщика принимались к вычету в общем порядке.

С 1 января 1999 года по 31 декабря 2000 года строительно-монтажные работы,   выполненные хозяйственным способом, не подпадали под объект налогообложения по НДС, так как не являлись ре­ализацией в соответствии с определением, приве­денным в ст. 39 НК РФ, поскольку в данном случае отсутствует передача результатов выполненных ра­бот одним лицом для другого лица. Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным мате­риальным ценностям, использованным при выполнении строительно-монтажных работ хозяйст­венным способом в этот период, у налогоплательщика к вы­чету не принимались. Они относились на увеличе­ние балансовой стоимости строящегося объекта в связи с отсутствием источника для вычета «входно­го» НДС. Если суммы НДС, уплаченные постав­щикам по приобретенным материальным ценно­стям производственного назначения, покупателем были приняты к вычету (возмещению), а матери­альные ценности были включены в объем выпол­ненных хозяйственным способом строительно-монтажных работ, не облага­емых НДС согласно ст. 39 НК РФ, то соответству­ющие суммы налога должны были восстанавливаться и относиться на увеличение балансовой стоимости объекта.

С 1 января 2001 г. вступила в действие гл.21 части второй НК РФ "Налог на добавленную стоимость", отдельные положения которой по-новому регулируют порядок исчисления и уплаты НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполняемых как подрядным, так и хозяйственным способом. С этой даты   выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложе­ния по НДС на основании подп . 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собст­венного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фа­ктических расходов налогоплательщика на их вы­полнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

На основании п. 10 ст. 167 НК РФ датой выпол­нения строительно-монтажных работ для собственного потребления является день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные п. 1 ст. 171 НК РФ налого­вые вычеты.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ подлежат вычету суммы НДС, предъявленные налогоплатель­щику по товарам (работам, услугам), приобретен­ным им для выполнения строительно-монтажных работ, а также суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполне­нии строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ эти суммы налога подлежат вычету после принятия на учет соответствующих объек­тов завершенного или незавершенного капиталь­ного строительства.

До выхода Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изме­нений и дополнений в часть вторую Налогового ко­декса Российской Федерации и в отдельные законо­дательные акты Российской Федерации» сумма НДС, подлежащая вычету по строительно-монтажным работам, вы­полненным для собственного потребления, налогоплательщики опреде­ляли в виде разницы между суммой НДС, начис­ленной на их стоимость, и суммой НДС, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполнен­ным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении строительно-монтажных работ. Разница между НДС, начисленным к уплате в бюджет при выполнении СМР для собственного потребления, и НДС, подлежащим вычету по вы­полненным СМР, как невозмещаемый налог увели­чивала стоимость построенного объекта основных средств.

  Пример.

Организация построила объект основных сре дств дл я собственного потребления. Стоимость использованных материалов, оплаченных поставщикам, составила 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. Заработная плата с отчислениями составила 3000 руб.

Сумма НДС, начисленного на стоимость данных СМР, со­ставит:

(10 000 руб. + 3000 руб.) х 20% = 2600 руб.

В момент принятия на учет объекта к вычету ставилась сумма НДС, уплаченная поставщику за материалы, - 2000 руб.

Сумма НДС, подлежащая вычету после принятия на учет объекта:

2600 руб. - 2000 руб. = 600 руб.

Сумма НДС, увеличивающая стоимость объекта:

2600 руб. - 600 руб. = 2000 руб.      

При вводе объектов капитального строительства в эксплуатацию в 2001 г.   налогоплательщики при исчислении НДС по выполненным строительно - монтажным работам для собственного потребления руководствовались п.3.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России № БГ-3-03/447 (Методические рекомендации), и абз.2 п.12 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (до изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 27.07.2002 № 575). Согласно Правилам к вычету принимался НДС в виде разницы между суммой налога, начисленной на стоимость СМР, и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления.

Решением Верховного Суда Российской Федерации от 10.07.2002 № ГКПИ 2001-916 был признан незаконным и недействующим абз.2 п.12 Правил. Верховный Суд постановил, что НК РФ не содержит положений, в соответствии с которыми налоговые вычеты должны применяться "в виде разницы", поскольку согласно ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. С учетом изложенного оспариваемое предписание Правил подлежит признанию незаконным (недействующим) как не соответствующее нормам НК РФ и ограничивающее права налогоплательщиков. Решение Верховного Суда Российской Федерации позволяет организациям пересчитать суммы, содержащиеся в декларациях по НДС за 2001 г., и возместить излишне уплаченную ранее сумму НДС.  

С выходом Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ   внесены изменения в нормы НК РФ, регламентирующие порядок предъявления к вычету сумм НДС при осуществлении СМР для собственных нужд (хозяйственным способом). Таким образом, проблема «неравенства» при ис­числении НДС при выполнении строительных работ хозяйственным и подрядным способами решена на законодательном уровне. Эти изменения вступили в силу с 1 июля 2002 года и распространяются на от­ношения, возникшие с 1 января 2002 года. Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 также приведено в соответствие с новой редакцией статей налогового кодекса, касающихся вычета НДС по СМР, выполненным   для собственных потребления (Постановление Правительства РФ от 27.07.2002   №   575).

Согласно новой редакции п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС:

предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР;

предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капиталь­ного строительства.

Законом № 57-ФЗ внесены изменения и в порядок определения налогового периода, в котором у налогоплательщика возникает право на получение предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ вычетов. Пунктом 5 ст.172 НК РФ в первоначальной редакции, действовавшей на момент введения в действие рассматриваемого Закона, предусматривалось, что указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. С введением в действие Закона № 57-ФЗ для каждого из указанных двух вычетов был установлен свой порядок определения налогового периода, в котором возникает право на применение соответствующего вычета.

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ (в ред. Закона № 57-ФЗ) вычет сумм НДС при выполнении строительно-монтажных работ любым способом производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию , или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Налогоплательщик вправе предъявить вычет по НДС в виде сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором соответствующий объект был введен в эксплуатацию, или в налоговом периоде, в котором была осуществлена реализация объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм НДС, исчислен­ных налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении СМР для собствен­ного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении на­лога на прибыль организаций, произ­водятся по мере уплаты в бюджет НДС, начисленно­го налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Таким образом, согласно внесенным в главу 21 НК РФ измене­ниям при принятии на учет законченного капиталь­ным строительством объекта производственного на­значения налогоплательщик обязан исчислить сумму НДС исходя из всех фактических расходов на его строительство. В этом же налоговом периоде он име­ет право предъявить к вычету сумму НДС, уплачен­ную поставщикам товаров (работ, услуг), использо­ванных при выполнении строительно-монтажных работ. Полученная разница должна быть перечислена в бюджет. В отличие от по­рядка исчисления НДС, действовавшего до внесения изменений (до 1 января 2002 года), теперь налого­плательщик имеет право предъявить к вычету сумму налога, исчисленную при выполнении строительно-монтажных работ для соб­ственного потребления, только после уплаты им в бюджет указанной выше разницы. При этом к выче­ту предъявляется вся исчисленная сумма НДС.  

Пример.

Организация осуществила строительно-монтажные работы для собственного потребления. Объе кт стр оительства принят на учет в феврале и введен в эксплуатацию в марте 2003 г. Стоимость строительно-монтажных работ составила 2000 руб. Различным организациям ею был уплачен НДС в размере 250 руб., предъявленный ей по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении указанных работ.

При исчислении налоговой базы по НДС за   февраль 2003 г. налогоплательщик должен включить в состав налоговой базы стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. В марте 2003 г. в составе уплаченных за февраль сумм НДС должна быть произведена уплата 400 руб. сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком на основании ст.ст.146, 166, 159 НК РФ со стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Соответственно право на вычет в виде указанных сумм НДС в размере 400 руб. возникнет у налогоплательщика в марте 2003 г. (т.е. в том налоговом периоде, в котором произведена уплата в бюджет налога по выполненным строительно-монтажным работам   для собственного потребления).

Право на вычет в виде сумм налога, уплаченных поставщикам по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в размере 250 руб. возникает у налогоплательщика с апреля 2003 г. (т.е. с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию).  

В некоторых случаях для принятия объекта на учет в качестве основного средства требуется госу­дарственная регистрация. В связи с этим возника­ли вопросы об уточнении даты принятия НДС к вы­чету.

Новой редакцией НК РФ (п. 5 ст. 172) более чет­ко определена дата, когда налогоплательщик имеет право предъявить к вычету суммы НДС по закон­ченным капитальным строительством объектам. Со­гласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включают­ся в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. А новая редакция п. 2 ст. 259 НК РФ устанав­ливает, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го чис­ла месяца, следующего за месяцем, в котором объ­ект был введен в эксплуатацию.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС по законченным капитальным строительством объектам (стоимость которых включается в расходы путем начисления амортизации) с 1-го числа месяца, в ко­тором было начато начисление амортизации   (то есть после того, как объект был введен в эксплуатацию), а именно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором документально подтвержден факт подачи документов на регистрацию объекта недвижимости.

Следует отметить, что с 1 января 2002 г. в указанном порядке исчисляются налогоплательщиками суммы соответствующего вычета при выполнении ими СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Действие Закона № 57-ФЗ в части изменений, внесенных в п.6 ст.171 НК РФ, распространено на период, предшествовавший принятию данного Закона, поэтому необходимо учитывать следующее. Налогоплательщики, у которых право на получение предусмотренных этим пунктом вычетов возникло в период с 1 января 2002 г. до принятия Закона N 57-ФЗ с введением в действие этого Закона получили право на пересчет таких вычетов в соответствии с правилами, установленными данным Законом, и, как следствие, право на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налога согласно ст.78 НК РФ. То есть, налогоплательщики могут сделать перерасчет по НДС за прошедшие налоговые периоды 2002 года, внести исправления в книги покупок и книги про­даж и подать в налоговые органы уточненные декларации.

Вычет НДС при долевом инвестировании  

Порядок принятия к вычету НДС, предъяв­ленного подрядной организацией при проведении капитального строительства, при долевом инвестировании рассмотрим на конкретном примере.  

Пример.

Две организации осуществляют строительство нежилого здания для собственного потребления с при­влечением подрядной организации для дальнейшей сдачи в аренду сво­ей доли здания. Договор подряда на строительство здания заключила организация, осуществляющая ведение учета по строительству и выпол­няющая функ­ции заказчика-застройщика.

В соответствии с п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ для принятия к вычету у на­логоплательщика-инвестора сумм НДС, предъявленных заказчиком-застройщиком, необходимо наличие счетов-фактур и доку­ментов, подтверждающих фактическую уплату налога. Строительство нежилого здания осуще­ствляется за счет средств обоих участников договора, то есть обе организации финанси­руют строительство своей доли здания и яв­ляются инвесторами. Поскольку построенный объект (часть здания) у каждой организации будет исполь­зоваться при осуществлении операций, об­лагаемых НДС, а именно при оказании услуг по сдаче в аренду данного имущества, суммы НДС, уплаченные подрядной организации при проведении капитального строительст­ва, принимаются к вычету у каждого инвестора но мере постановки на учет собствен­ного объекта основных средств, законченно­го капитальным строительством.

Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подле­жат суммы налога, предъявленные налого­плательщику подрядными организациями. Участники договора являются самостоятель­ными налогоплательщиками. Это означает, что вычетам подлежат суммы НДС, предъяв­ленные подрядной организацией каждому участнику договора о строительстве объекта, являющемуся налогоплательщиком. По­скольку подрядная организация осуществля­ла строительство объекта общей долевой собственности всех участников договора, суммы НДС предъявлялись всем будущим собственникам объекта недвижимости в ли­це участника-заказчика, осуществлявшего учет строительства объекта. Поэтому для ка­ждого участника договора - плательщика НДС определяется сумма НДС, предъявлен­ная в той части, которая приходится на его долю в построенном объекте.

Таким образом, каждый из участников строительства объекта должен получать вычет по НДС самостоятельно в той части налога, которая приходится на его долю в построенном объекте недвижимости.

При передаче части здания первому уча­стнику строительства второй участник, вы­полняющий функции заказчика-застройщи­ка, выписывает счет-фактуру в двух экземплярах с указанием фактической стоимости передаваемой доли объекта и отражением суммы НДС, входящей в его стоимость. Один экземпляр счета-фактуры передается первому участнику договора, второй - под­шивается в журнал учета выставленных сче­тов-фактур без регистрации его в книге про­даж у заказчика-застройщика.

При принятии на учет вторым участником договора (заказчиком-застройщиком) своей части построенного здания заказчик-застройщик выписывает счет-фактуру в од­ном экземпляре с указанием фактической стоимости его доли объекта и суммы НДС, входящей в эту стоимость. Счет-фактура подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется и книге по­купок.

Счета- фактуры выписываются заказчи­ком-застройщиком исходя из расчета факти­ческих затрат на строительство части здания, приходящейся на долю каждого налогопла­тельщика.

Сумма НДС, отражаемая в счетах-факту­рах, определяется расчетным путем исходя из сумм налога, уплаченных заказчиком-за­стройщиком подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные ра­боты и включенных в фактические затраты по строительству здания.

В силу специфики договора долевого инве­стирования документы, связанные со строи­тельством объекта, в том числе контракт на строительство, платежные документы, под­тверждающие оплату строительных работ, «Акты о приемке выполненных работ» по форме № КС-2 и «Справки о стоимости выполненных работ и затрат» по форме № КС-3 (утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 11.11.99 № 100) и другие, будут находить­ся только у одного участника договора -   у заказчика-застройщика . Однако данное об­стоятельство не может служить основанием для признания неправо­мерным применение вычета по НДС вторым участником договора, поскольку в силу специ­фики договора долевого инвестирования вся документация на проведение строительных работ может находиться только у одного уча­стника договора - заказчика-застройщика.   Составление налоговой   декларации по Н ДС   в   сл учае выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления

После вступления в силу изменений, внесенных в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ, налогоплательщики вправе с полным основанием предъявлять к вычету всю сумму налога, начисленную ими на стоимость выполненных строитель­но-монтажных работ. Однако этот вычет с 1 июля 2002 г. может быть использован налогоплательщиком только после того, как соответствующая сумма налога будет уп­лачена им в бюджет.

Данный момент нашел свое отражение в Инструкции по заполнению Декларации по НДС. Теперь при заполнении Декларации по НДС сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозяйственным способом строитель­но-монтажных работ, отражается налогопла­тельщиком по строке 240. Эта же сумма предъявляется на­логоплательщиком к вычету (отражается по строке 367 раздела «Налоговые вычеты»), но только после того, как он уплатит ее в бюджет. При этом под уплатой налога, на­численного на стоимость выполненных строитель­но-монтажных работ, понимается уплата в бюджет суммы налога, причитающейся к уплате на основании налоговой декларации, в которой соответст­вующая сумма налога была отражена по строке 240.   Списание НДС за счет собственных источников  

Бывают ситуации, когда сумма НДС не мо­жет быть принята к вычету или включена в стоимость материальных ценностей (работ, услуг). В этом случае НДС списывается за счет собст­венных источников организации.

Например, если организация передает объ­екты основных средств на безвозмездной осно­ве органам государственной власти, местного самоуправления, а также бюджетным учрежде­ниям, государственным и муниципальным уни­тарным предприятиям, то такая передача в це­лях НДС не признается реализацией товаров (работ, услуг) на основании подп . 2 п. 2 ст. 146 НК РФ.

Затраты, которые организация может поне­сти в связи с такой передачей, не могут рассма­триваться ни как расходы, произведенные для осуществления производственной деятельно­сти, ни как расходы, связанные с осуществле­нием операций, признаваемых объектами нало­гообложения.

Следовательно, НДС по указанным затра­там не может быть принят к вычету, так как на­рушается условие п. 2 ст. 171 НК РФ (затра­ты осуществлены для операций, не признаваемых объектами налогообложения). При этом налог не может быть включен и в стоимость материальных ценностей (работ, услуг), принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, так как не вы­полняется условие п. 2 ст. 170 НК РФ.

На основании п. 16 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с безвозмездной передачей имуще­ства, при определении налоговой базы по на­логу на прибыль не учитываются. Следова­тельно, рассматриваемый НДС должен быть списан за счет собственных источников орга­низации.

Пример.

Организация, построила для собственного потребления склад готовой продукции, затраты по которому составили 60000 руб .( в том числе НДС 10000 руб.).   В этом же месяце безвозмездно передала его му­ниципалитету.

В бухгалтерском учете организации данная операция будет отражена таким образом:

на дату сдачи в эксплуатацию:

Дебет 08 Кредит 10, 60, 70 и др. - 50000 руб. – отражены затраты по строительству склада готовой продукции;

на дату передачи склада готовой продукции муниципалитету:

Дебет 91-2 Кредит 08 - 50000 руб. - стоимость переданного склада готовой продукции списана на прочие расходы организации.  

В рассмотренном примере НДС на сумму 10000 руб. списывается за счет собственных источников организации, по­скольку на основании п. 16 ст. 270 НК РФ он не учи­тывается при определении налоговой базы по на­логу на прибыль (как стоимость безвозмездно переданного имущества).   Отражение в бухгалтерском учете (это всё не совсем верно, ФГ не включила)  

Требования главы 21 НК РФ развиты и детализированы в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447   ( в ред. от 17.09.2002).

Пунктом 3.2 Методических рекомендаций уточнено, что к строительно - монтажным работам, выполненным для собственного потребления, относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

Порядок осуществления налоговых вычетов по суммам стоимости строительно - монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, изложены в п. 47 Методических рекомендаций.

Так как строительство объектов основных средств хозяйственным способом к основным видам деятельности отнесено быть не может, наиболее правомерным представляется отражение списания стоимости законченных строительством объектов через счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом схема бухгалтерских проводок может быть следующей (пр оводки, говорят, неверные):  

Дебет 08 Кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы" и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;

Дебет 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений", Кредит 60 - на сумму НДС со стоимости оплаченных материалов (работ, услуг сторонних организаций), использованных (выполненных, оказанных) при осуществлении строительства хозяйственным способом.  

Если суммы НДС со стоимости приобретенных материалов общего назначения при их приобретении были отнесены на другие субсчета счета 19, при передаче этих материалов для осуществления строительно-монтажных работ для собственного потребления необходимо сделать внутреннюю проводку по субсчетам счета 19.  

Дебет 91-2 Кредит 08, субсчет «Строительство объектов основных средств» - на сумму стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» - на сумму НДС со стоимости завершенного строительства;

Дебет 01 Кредит 91-1 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» Кредит 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" - на сумму налогового вычета.  

Финансирование строительства, осуществленного хозяйственным способом, производится в общем порядке. В инвентарную (первоначальную) стоимость законченных строительством объектов суммы уплаченного НДС не входят.

Т.М. Панченко, аудитор Аудиторская фирма «АУДИТ А»

www.audita.ru