Отражение в учете ликвидации организации

Основными нормативными документами, устанавливающими порядок ликви­дации юридического лица, являются Гражданский кодекс Российской Федерации, Федеральный закон   от 08.08.2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц».

Юридическое лицо может быть ликвидировано как в добровольном, так и в принудительном поряд­ке (п.2 ст.61 ГК РФ).

В добровольном порядке юридическое лицо лик­видируется по решению его учредителей (участни­ков) либо органа юридического лица, уполномочен­ного на то учредительными документами, в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, и достижением цели, ради которой оно создано. Кроме того, юридическое лицо может объявить о своем банкротстве и добровольной ликвидации.

Пример.

На основании ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и ст. 20    Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об   обществах с ограниченной ответственностью» учредители акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью обязаны принять решение о ликвидации организации, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость ее чистых активов окажется меньше величины минимального размера уставного капитала, установленного на дату государственной регистрации этой организации. Минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества составляет 1000 МРОТ, а закрытого акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью – 100 МРОТ.

В принудительном порядке юридическое лицо ликвидируется по решению суда в случаях грубого нарушения закона при создании (на­ рушение носит неустранимый характер); осуществления деятельности без надлежаще­го разрешения (лицензии) либо деятельности, за­прещенной законом; иных неоднократных или грубых нарушениях закона или иных пра­вовых актов; систематиче­ского осуществления общественной или религиозной органи­зацией (объединени­ем), благотворитель­ным или иным фон­дом   деятельности, противоречащей его уставным целям; признания су­дом    юридического лица банкротом.

Требование о ликвидации юридического лица в принудительном порядке может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому законом предоставлено право на предъявление подобного требования.

Пример.

Подпунктом 16 п. 1 ст. 31 НК РФ и ст. 25 Закона № 129-ФЗ налоговым органам предоставлено право предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитраж­ные суды иски о признании недействительной государ­ственной регистрации юри­дического лица и о ликвида­ции организации любой орга­низационно-правовой формы по основаниям, установлен­ным законодательством Рос­сийской Федерации.

Добровольная ликвидация  

Общий порядок ликвидации юридического лица установлен ст. 63 Гражданского кодекса РФ.

Решение о добровольной ликвидации организации принимается на общем собрании участников (учредителей). Здесь назначается ликвида­ционная комиссия, в состав которой могут входить руководящие лица   организации, члены трудового коллектива, учредители или их представители, главный бухгалтер.

Учредители (участники) юридического лица или   орган, принявшие решен ие о е го ликвидации, обязаны в трехдневный срок в письменной форме уведомить об этом регистрирующий (налоговый) орган по месту нахождения ликвидируемого юридического лица (ст. 20 Закона № 129-ФЗ). Они   уве­домляют регистрирующий орган о формирований ликвидационной комиссии или о назначении лик­видатора. К уведомлению прикладывается решение о ликвидации. Кроме того, они обязаны уведомить ре­гистрирующий орган о составлении промежуточ­ного ликвидационного баланса по формам, утвер­жденным постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 №439 «Об утверждении форм документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, и требований к их оформлению» ( в ред. от 06.02.2003):

№ Р16001 «Заявление о государственной ре­гистрации юридического лица в связи с его ликвида­цией»;

№ Р15001 «Уведомление о принятии реше­ния о ликвидации юридического лица»;

№ Р15002 «Уведомление о формировании ликвидационной комиссии юридического лица, на­значении ликвидатора»;

  № Р15003 «Уведомление о составлении про­межуточного ликвидационного баланса юридиче­ского лица».

Документы представляются в регистри­рующий орган уполномоченным лицом непосредственно или направляются почтовым отправлением с объявленной ценностью при его пересылке и опи­сью вложения (ст. 9 Закона № 129-ФЗ).

На основании этих документов регистрирующий (налоговый) орган вносит в государственный реестр запись о том, что юридическое лицо находится в процессе ликвидации. С этого момента не допускается государственная регистрация изменений, вносимых в учредительные документы ликвидируемого юридического лица, государственная регистрация юридических лиц, уч­редителем которых выступает указанное юридиче­ское лицо, либо государственная регистрация юри­дических лиц, которые возникают в результате реорганизации данного юридического лица.   Ликвида­ционная комиссия  

Предусмотренные законодательством сроки проведения ликвидации призваны установить временные рамки для проведения всех ликвидационных процедур. В частности:

уведомление в письменной форме о принятии решения о ликвидации предприятия направляется в регистрирующий орган по месту нахождения ликвидируемого юридического лица (с приложением решения о ликвидации) в трехдневный срок с момента принятия такого решения (п.1 ст.20 ФЗ № 129). Также в трехдневный срок с момента принятия решения о ликвидации аналогичное письменное сообщение о ликвидации направляется в налоговый орган по месту учета (п.2 ст.23 НК РФ);

в срок не более чем пять рабочих дней с момента предоставления документов регистрирующий орган вносит в государственный реестр запись о том, что юридическое лицо находится в стадии ликвидации, о чем ликвидируемое юридическое лицо соответствующим образом уведомляется. Обязанность регистрирующего органа - внести соответствующую запись в государственный реестр в определенный срок установлена п.1 ст.8 ФЗ № 129.

Налоговый орган осуществляет снятие с учета налогоплательщика в течение 14 дней со дня подачи заявления (п.5 ст.84 НК РФ), о чем также письменно уведомляет должностных лиц предприятия (либо ликвидационную комиссию).

Далее регистрирующий орган должен быть уведомлен о формировании ликвидационной комиссии или назначении ликвидатора, а также о составлении промежуточного ликвидационного баланса (п.3 ст.20 ФЗ № 129).

Орган, принявший решение о ликвидации, устанавливает порядок и сроки ликвидации. Предельный срок проведения ликвидации законодательно не ограничен, и определяется ликвидируемым предприятием самостоятельно, исходя из объемов предстоящих работ по завершению финансово - хозяйственной деятельности и составлению необходимой отчетности по ликвидации. Кроме того, влияние на длительность процесса ликвидации имеют сроки рассмотрения исков в суде, сроки проведения налоговых проверок, инвентаризации и т.д.

Чаще всего принятие решения о ликвидации и формирование ликвидационной комиссии (назначение ликвидатора) осуществляются одновременно. Если указанные мероприятия не совпадают по времени (например, ликвидатором назначается лицо, чья кандидатура подбирается и предварительно согласовывается), то до формирования ликвидационной комиссии ответственность за финансово - хозяйственную деятельность предприятия несут его должностные лица - избранный (назначенный ранее) директор и главный бухгалтер.

С момента формирования ликвидационной комиссии (назначения ликвидатора) до завершения ликвидации с внесением соответствующей записи в государственный реестр полномочия по управлению делами юридического лица возлагаются на указанную комиссию (ликвидатора). То есть, к ней переходят функции и права органов ликвидируе­мой организации (п.3 ст.62 ГК РФ).

Ликвида­ционная комиссия завершает дела организации и   становится единственным органом, имеющим право действовать от имени организации, в том числе и выступать в суде.

Субъектом правоот­ношений остается организация, находящаяся в состоя­нии ликвидации, поэтому все сделки, заключаемые в данный период от ее имени,   должны содержать указание, что организация находится в состоя­нии ликвидации. Члены ликвида­ционной комиссии несут ответственность за вред, причиненный их действиями в процессе ликвидации юридического лица.

Учредители (участники), принявшие решение о ликвидации, должны внимательно отнестись к формированию состава ликвидационной комиссии (выбору ликвидатора), заключив соответствующие контракты и договоры с физическими лицами. В контракте должны быть оговорены обязанности членов ликвидационной комиссии, выплачиваемое им вознаграждение, порядок оформления документации и сроки проведения мероприятий по ликвидации. Учитывая многогранность ликвидационных процедур, следует составить ликвидационный лист по принципу обходного листа, на котором производить отметки о завершении тех или иных мероприятий и который будет являться отчетным документом ликвидационной комиссии (ликвидатора).

Именно ликвидационная комиссия (в составе которой могут быть уже бывшие директор и главный бухгалтер), осуществляет ликвидационные процедуры, руководствуясь следующими временными рамками:

публикует в средствах массовой информации сообщение о ликвидации предприятия и о порядке и сроках заявления требований кредиторов. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента такой публикации . ( п .1 ст.63 ГК РФ);

принимает меры к выявлению кредиторов, письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица (при этом срок заявления требований кредиторов не может быть менее двух месяцев с момента публикации сообщения о ликвидации на основании п.1 ст.63 ГК РФ); Одновременно должна быть проведена работа по уточнению состояния расчетов с дебиторами и сформирована информация для того, чтобы ликвидационная комиссия могла своевременно и максимально полно взыскать образовавшуюся дебиторскую задолженность;

составляет и утверждает промежуточный ликвидационный баланс (о котором также уведомляет регистрирующий орган в соответствии с п.3 ст.20 ФЗ N 129);

осуществляет выплаты денежных сумм кредиторам юридического лица в порядке очередности, установленной ст.64 ГК РФ;

составляет окончательный ликвидационный баланс и уведомляет регистрирующий орган о завершении процесса ликвидации не ранее, чем через два месяца с момента помещения в органах печати ликвидационной комиссией (ликвидатором) публикации о ликвидации юридического лица.

Таким образом, в течение двух месяцев бухгалтерия ликвидируемой организации должна провести работу по уточнению состояния взаиморасчетов с кредиторами. Как правило, это делается посредством проведения сверок взаиморасчетов с составлением соответствующих актов. При проведении таких сверок необходимо не только уточнить информацию, обобщенную в регистрах бухгалтерского учета, но и учесть все другие обстоятельства, которые могут повлиять на размер обязательств перед кредиторами, например возможность и вероятность применения к ликвидируемой организации   финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

Кроме того, ликвидационная комиссия (ликвидатор), осуществляющая полномочия по управлению делами юридического лица, обязана сообщить в налоговый орган по месту учета о закрытии счетов в десятидневный срок с момента их закрытия обслуживающим банком (п.2 ст.23 НК РФ).  

Инвентаризация имущества организации  

Под имуществом организа­ции понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложе­ния, производственные за­пасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, де­нежные средства и прочие финансовые активы, под финансовыми обязательст­вами - кредиторская за­долженность, кредиты бан­ков, займы и резервы.

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и с Положением по ведению бух­галтерского учета и бухгалтерской отчетности в Рос­сийской Федерации, утвержденным приказом от 29.07.98 № 34н, при ли­квидации организации перед составлением ликвида­ционного (разделительного) баланса необходимо провести инвентаризацию. Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств органи­зации и оформления ее результатов уста­новлен Методическими указаниями по инвентаризации имуще­ства и финансовых обязательств, утвер­жденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Ос­новные цели инвентаризации - выявление фактического наличия имущества, сопостав­ление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета и проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризации подлежат все имущество орга­низации независимо от его местонахождения, все ви­ды финансовых обязательств, производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендо­ванные, полученные для переработки), а также иму­щество, не учтенное по каким-либо причинам.

Результаты инвентаризации оформляются актами по унифицированным формам, утвержденным постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.   Промежуточный ликвидационный баланс  

По окончании срока для предъявления требо­ваний кредиторами ликвидационная комиссия со­ставляет промежуточный ликвидационный баланс, содержащий сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, о перечне предъяв­ленных кредиторами требований, а также о резуль­татах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется до того, как требования кредиторов будут удовлетворены. При составлении промежуточного ликвидационного баланса руководствуются Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н (ПБУ 4/99), все необходимые данные берутся из бухгалтерских документов ликвидируемой организации.   Этот баланс должен содержать сведения о составе активов и пассивов организации, их стоимости, о дебиторской и кредиторской задолженности.

Ликвидационной комиссией выплачиваются де­нежные суммы кредиторам ликвидируемого юриди­ческого лица в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, (за исключением кредиторов пятой очереди - им денежные суммы выплачиваются по истечении месяца со дня утверждения промежуточ­ного ликвидационного баланса) в порядке очередное ста, установленной ст. 64 ГК РФ.

Статьей 64 ГК РФ устанавливается, что при ликвидации юридического лица требования его кредиторов удовлетворяются в следующей очеред­ности:

в первую очередь удовлетворяются требова­ния граждан, перед которыми ликвидируе­мое юридическое лицо несет ответствен­ность за причинение вреда жизни или здо­ровью;

во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий или оплате труда с лицами, работающими по трудовому дого­вору, в том числе по контракту, и по выпла­те вознаграждений по авторским договорам;

в третью очередь удовлетворяются требова­ния кредиторов по обязательствам, обеспе­ченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица;

в четвертую очередь погашается задолжен­ность по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды;

в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с зако­ном.

Следует помнить о том, что требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди (п.2 ст.64 ГК РФ), а при недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено за­коном (п.3 ст.64 ГК РФ).

В большинстве случаев при ликвидации организации наблюдается недостаточность имущества для удовлетворения требования кредиторов. Поэтому поясним применение порядка очередности, установленной ст.64 ГК РФ, на примере.  

Пример.

К ликвидируемой организации, обладающей имуществом в сумме 170000 руб., со стороны кредиторов предъявлены следующие требования:

требования первой очереди на сумму 20000 руб.

требования второй очереди на сумму 9000 руб.

требования четвертой очереди 60000 руб.

требования пятой очереди на сумму 180000 руб., состоящие из   

задолженности   организации "А" в размере 120000 руб. и задолженности   организации "Б" в размере 60000 руб.

Всего требований кредиторов выдвинуто на   сумму   269000 руб.

Как видим, у ликвидируемой организации недостаточно имущества, чтобы полностью погасить все требования кредиторов (170000 руб. < 269000 руб.).

Поэтому сначала погашаются долги первой - четвертой очередей:

170000 руб. – 20000 руб. (I очередь) – 9000 руб. (II очередь) - 60000 руб. (IV очередь, так как требования III очереди не заявлены) = 81000 руб.

Распределение суммы, оставшейся после погашения задолженности первой - четвертой очередей (81000 руб.),   производится пропорционально требованиям кредиторов пятой очереди, подлежащим удовлетворению, в соответствии со следующим   расчетом:

81000 руб. : 180000 руб. х 100% = 45% - в оставшемся имуществе ликвидируемой организации определена доля требований, подлежащая погашению кредиторам пятой очереди.

120000 руб. х 45% = 54000 руб. - рассчитана сумма погашения   организации "А".

60000 руб. х 45% = 27000 руб. - рассчитана сумма погашения организации "Б".

Требования организации "А" в сумме 66000 руб. и организации "Б" в сумме 33000 руб., оставшиеся неудовлетворенными из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п.6 ст.64 ГК РФ).  

Если имеющихся у ликвидируемого юридическо­го лица (кроме учреждений) денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредито­ров, ликвидационная комиссия продает имущество юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решении.

Операции по выбытию имущества облагаются всеми установленными налогами.

В случае отказа ликвидационной комиссии в удо­влетворении требований кредитора либо уклонения от их рассмотрения кредитор вправе до утверждения ликвидационного баланса юридического лица обра­титься в суд с иском к ликвидационной комиссии. По решению суда требования кредитора могут быть удовлетворены за счет оставшегося имущества ликвидированного юридического лица.

Требования кредито­ра, заявленные после окончания срока, ус­тановленного ликви­дационной комиссией для их предъявления, после составления промежуточного ликвидационного баланса, удовлетворяются из имущества ликвиди­руемого юридическо­го лица, оставшегося после удовлетворения заявленных в срок требова­ний кредиторов.

Требования кредиторов, не удовлетворенные ввиду недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Пога­шенными считаются и требования, кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кре­дитор не обращался с иском в суд, а также требова­ния, в удовлетворении которых кредитору было от­казано решением суда.

Сумма неполученной от ликвидируемого юридического лица задолженности будет убытком дебитора. Факт получения убытка от прекращения обязательства ликвидацией организации-должника фиксируется в бухгалтерском учете организации- дебитора записью на сумму неполученного долга путем отражения в учете факта прекращения обяза­тельства ликвидацией юридического лица:

Дебет 91-2 "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми" - на сумму непогашенной задолженности ликвидированной организацией.  

Пример.

Фирма «А» должна организации «Б» 80000 руб. за по­ставленные товары, не обеспе­ченные залогом имущества фирмы «А». Получено уведомление ликвидационной комиссии о том, что фирма «А» ликвидируется. В результате процедуры ликвидации кредитор (организация «Б») получает 35000 руб., остальные требования кредитора в сумме 45000 руб. не будут удовлетворены из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации. Кроме того, получена выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что организация-должник (фирма «А»)   ликвидирована.

Отра­жение данных фактов в бухгалтер­ском учете организации «Б» будет иметь вид.

Дебет 51 Кредит 62 - 35000 руб. – отражено частичное погашение дебиторской задолженности ликвидируемого юри­дического лица;

Поскольку требования кредиторов, не удовлетворенные ввиду недостаточности имущества ликвидируемой организации, считаются погашенными и становятся безнадежным долгом, в учете делается запись:

Дебет 91-2 (63) Кредит 62 – 45000 руб. - безнадежный до лг всл едствие невозможности его исполнения в связи с ликвидацией организа­ции-должника фирмы «А»   списан за счет операционных расходов либо за счет средств резерва по сомнительным долгам, если он создавался;

Дебет 99 Кредит 91-9 - 45000 руб. - безнадежный долг списан на убытки организации «Б».

В соответствии с учетной политикой организация «Б» исчисляет НДС по «оплате». Поскольку согласно п.5 ст.167 НК РФ в рассматриваемом случае моментом оплаты признается день списания безнадежной дебиторской задолженности,   организация «Б» начисляет в бюджет НДС:

Дебет 76 субсчет «Отложенные расчеты по НДС» Кредит 68 «Расчеты по НДС» - 7500 руб. – начислен НДС в бюджет с суммы списанной безнадежной дебиторской задолженности.  

Если, наоборот, фактом ликвидации юриди­ческого лица-кредитора прекращается сумма обя­зательства организации-должника, данный факт в сумме непогашенного до ликвидации кредитора обязательства отражается в учете организации-должника как по­лучение   операционного дохода   записями:

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми"   Кредит 91-1 "Прочие доходы" - отражен факт прекращения обязательства перед ликвидированным кредитором.  

Пример.

У организации «Б» существует кредиторская задолженность перед поставщиком фирмой «А» в сумме 10000 руб. Организация-поставщик ликвидируется. Ликвидационная комиссия не истребует у организации «Б» дан­ную задолженность. Имеется выписка из Единого государственного реестра юридических лиц о том, что   фирма «А»   ликвидирована.

Факт ликвидации кредитора в бухгалтерском учете организа­ции   «Б» отразится следующей записью:

Дебет 60   Кредит 91-1 - 10000 руб. - кредиторская задолженность перед фирмой «А» зачислена в состав операционных доходов по причине ликвидации кредитора.  

Промежуточный ликвидационный баланс составляется на основании данных о требованиях, предъявленных кредиторами, а не о тех, которые уже удовлетворены. Иными словами, по состоянию на дату истечения срока для предъявления требований кредиторская задолженность, права на которую кредиторами не предъявлены (и, разумеется, которая не погашена ликвидируемой организацией добровольно), должна быть списана в состав прочих ( внереализационных ) доходов организации с включением в состав налогооблагаемой прибыли.

Если решение о ликвидации организации принято 3 июля, опубликовано сообщение о ликвидации 15 июля, то промежуточный ликвидационный баланс составляется на 15 сентября.

После составления промежуточного ликвидационного баланса его должны утвердить учредители (участники) организации и согласовать с регистрирующим (налоговым) органом.  

Ликвидационный баланс  

Между учредителями (участниками) оставшееся имущество ликвидируемого общества распределяется после завершения расчетов с кредиторами. Перед этим должен быть составлен новый ликвидационный баланс, который, так же как и промежуточный ба­ланс, утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими реше­ние о ликвидации юридического лица и согласовывается с регистрирующим (налоговым) органом.

В   ликвидационном балансе не должно быть остатков по разделу "Долгосрочные обязательства", а в разделе "Краткосрочные обязательства" могут иметь место остатки по следующим строкам: "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов", "Доходы будущих периодов" и "Резервы предстоящих расходов". В активе баланса остатки могут быть по любым строкам, если реализация имущества не произведена или произведена частично. Если же все имущество общества реализовано, то остатки средств будут только по строке «Денежные средства» по строкам «касса» и «расчетные счета». Если имеются остатки по строке «валютные счета», то валюту необходимо конвертировать и перевести со счета 52 на счет 51, так как действующее законодательство исключает возможность расчетов валютой с акционерами (если среди акционеров нет иностранных участников).

Распределение имущества ликвидируемой организации между учредителями (участниками) осуществляется в последнюю очередь. При этом сумма по строке 700 пассива баланса (валюта баланса) за минусом остатка по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов" должна быть распределена между всеми учредителями (участниками) пропорционально доле в уставном капитале либо по иной методике, предусмотренной уставом или решением общего собрания участников. После этого в пассиве баланса вся сумма будет отражена на счете 75 по строке 630 "Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов". Эта сумма соответствует стоимости активов общества, подлежащих распределению.

После составления ликвидационного баланса бухгалтерский учет ведется в соответствии с п. 2.4 приказа Минфина РФ от 28.07.95 № 81 «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации» ( в ред. от 23.01.2001).

В учете должны быть оформлены следующие проводки:

Дебет 80 (82, 83, 84, 98, 99) Кредит 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов» - на сумму стоимости имущества, причитающегося акционеру;

Дебет 75, субсчет «Расчеты по выплате доходов»   Кредит 51 (50) - на сумму денежных средств, выплаченную акционеру.

В первой из проводок может использоваться только счет 80, если остатки по другим счетам учета собственных сре дств пр едварительно были перенесены на этот счет.

Во второй проводке наряду со счетами учета денежных средств могут использоваться счета учета имущества ликвидируемой организации. Это возможно, если участниками принято решение о распределении имущества вместо его реализации.

Не следует путать понятия задолженности по оплате труда, начисленной участникам, и сумм причитающейся им части ликвидационной стоимости организации. Суммы задолженности по оплате труда должны быть погашены во вторую очередь, а суммы причитающейся части ликвидационной стоимости начисляются и выплачиваются в последнюю очередь.

Кроме того, нельзя путать суммы причитающейся участникам части ликвидационной стоимости организации с дивидендами, так как согласно п.2 ст.43 НК РФ выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный (складочный) капитал организации не являются дивидендами. **

В отличие от общего порядка ликвидации юридических лиц для некоммерческих организаций предусмотрены следующие особые правила распределения оставшегося после ликвидации имущества.

При ликвидации некоммерческой организации имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, направляется в соответствии с учредительными документами некоммерческой организации на цели, в интересах которых она была создана, и (или) на благотворительные цели.

В случае если использование имущества ликвидируемой некоммерческой организации в соответствии с ее учредительными документами не представляется возможным, оно обращается в доход государства (ук азанный порядок распределения имущества может быть изменен только федеральными законами, а не учредительными документами конкретной некоммерческой организации). Исключение составляют некоммерческое партнерство, учреждение, потребительский кооператив и иные случаи, прямо предусмотренные законом.

В налоговом учете выплаты в натуральной или денежной форме при ликвидации организации в сумме, не превышающей взноса участника в уставный (складочный) капитал организации, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Выплаты, полученные (подлежащие получению) при ликвидации организации сверх взносов в уставный капитал, не рассматриваются как дивиденды и подлежат включению в состав внереализационных доходов, в соответствии со статьей 250 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, облагаемой по ставке в размере 24 процентов, предусмотренной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.

Иногда на практике встречаются требования участников ликвидируемых организаций о выплате им части стоимости уставного капитала. Это происходит от непонимания экономического смысла уставного капитала. Уставный капитал является всего лишь денежной оценкой вклада участника и соответствует стоимости активов общества, приобретенных или внесенных в виде вклада в момент создания организации. Поэтому распределяются только активы, а уставный капитал при этом уменьшается на соответствующую сумму.

После списания активов и уменьшения задолженности по расчетам с участниками баланс должен стать нулевым.  

Проведение выездной налоговой проверки

В связи с ликвидацией налогоплательщика должна быть проведена выездная налоговая проверка, которая может осуществляться независимо от времени проведения предыдущей проверки (ст.89 НК РФ).

Поэтому в процессе ликвидации ликвидационная комиссия (ликвидатор) не должны отказываться от проведения повторной налоговой проверки за те отчетные периоды, которые уже были проверены налоговой инспекцией в период деятельности ликвидируемой организации.

В соответствии с Налоговым кодексом налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки (ст.87 НК РФ).

Несмотря на то, что ст.87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за уже проверенные налоговый период, это правило не распространяется на случаи ликвидации организации - налогоплательщика. Это означает, что предприятие, на котором уже состоялась плановая выездная налоговая проверка за 2000, 2001, 2002 гг., заявив о своей ликвидации в 2003 г., подлежит повторной налоговой проверке за указанные налоговые периоды.  

Пример.

Организация, уведомившая о своей ликвидации с 25 декабря 2003 г. подлежит проверке, начиная с 1 января 2000 г. по 25 декабря 2003 г. включительно.   Внесение записи о ликвидации в Единый государственный

реестр юридических лиц  

Ликвидация юридического лица считается завер­шенной после внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц» внесены некоторые изменения и уточнения в порядок регистрации ликвидации юридического лица.

Так, этим Законом установлен срок, в течение которого участники юридического лица или орган, принявшие решен ие о е го ликвидации, обязаны уведомить регистрирующий орган об этом, - три дня (п.1 ст.20 Закона № 129-ФЗ). Вместе с тем необходимо иметь в виду, что ГК РФ установлена обязанность незамедлительного сообщения об указанном решении (п.1 ст.62 ГК РФ).

Законом № 129-ФЗ определено, что теперь не требуется участия регистрирующего органа в назначении ликвидационной комиссии и составлении промежуточного баланса - об этом регистрирующий орган только уведомляется (п.3 ст.20 Закона № 129-ФЗ).

Установлен исчерпывающий перечень документов, представляемых в регистрирующий орган после завершения процесса ликвидации юридического лица.

На основании ст. 21 Закона № 129-ФЗ для госу­дарственной регистрации в связи с ликвидацией юри­дического лица в регистрирующий (налоговый) орган представляются следующие документы:

заявление о государ­ственной регистрации ликвидации юридического лица по форме, утвержденной Правительством РФ. В заявлении подтверждается, что соблюден установленный федеральным законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с кредиторами завершены и вопросы ликвидации юридического лица согласованы с соответствующи­ми государственными органами и (или) муниципальными органами в установленных федеральным зако­ном случаях. Подпись заявителя на указанном заявлении долж­на быть нотариально удостоверена.

ликвидационный баланс;            

документ об уплате государственной пошлины. (Пунктом 6 ст.4 Закона РФ от 9 декабря 1991 г. № 2005-1 "О государственной пошлине" предусмотрено взимание госпошлины за государственную регистрацию юридического лица в размере 2000 руб. Согласно ст.21 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" подлежат государственной регистрации юридические лица в связи с их ликвидацией. Таким образом, за государственную регистрацию юридического лица в связи с его ликвидацией взимается государственная пошлина в размере 2000 руб.)

Основанием для снятия с учета в налоговом органе юридического лица, ликвидированного в порядке применения процедуры банкротства по решению суда являются :

копия решения арбитражного суда о признании организации банкротом;

копия определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства;

решение о признании безнадежной к взысканию задолженности;

документ об уплате государственной пошлины.

Датой предста­вления документов при осуществлении государст­венной регистрации является день их получения регистрирующим органом. Заявителю выдается расписка в получении документов с указанием пе­речня и даты их получения регистрирующим орга­ном. При по­ступлении в регистрирующий (налоговый) орган документов, направленных по почте, расписка вы­сылается в течение рабочего дня, следующего за днем получения документов регистрирующим орга­ном, по указанному заявителем почтовому адресу с уведомлением о вручении. Регистрирующий (нало­говый) орган обеспечивает учет и хранение всех представленных при государственной регистрации документов. Он не вправе требовать представле­ния других документов, кроме документов, указан­ных в Законе № 129-ФЗ.

Сроки государственной регистрации при ликви­дации юридического лица предусмотрены в ст. 8 За­кона № 129-ФЗ. В соответствии с данной статьей государственная регистрация осуществляется в срок, не превышающий пяти рабочих дней с момен­та представления документов в регистрирующий (налоговый) орган.

В случае ликвидации снятие организации с учета произ­водится налоговым органом по заявлению налогопла­тельщика в течение 14 дней со дня подачи такого заяв­ления (ст. 84 НК РФ).

Регистрирующий (налоговый) орган публикует информацию о ликвидации юридического лица.        Налогообложение ликвидируемой организации

Согласно ст. 23 НК РФ ликвидирующаяся организация, являясь налогоплательщиком, обязана письменно со­общать в налоговый орган по месту учета   о своей ликвидации не позднее трех дней с момента принятия такого решения. В течение   одного месяца со дня ликвидации эта организация   обязана со­общать в налоговый орган обо всех обособлен­ных подразделениях, созданных на террито­рии Российской Фе­дерации.

Подпункт 4 п.3 ст.44 НК РФ прямо указывает на то, что обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетом (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 НК РФ (а не с даты принятия решения участниками (учредителями) о ликвидации).

Завершение расчетов с бюджетом предполагает и сдачу ликвидационной комиссией (ликвидатором) соответствующей отчетности в налоговый орган по месту учета в соответствии с установленными налоговыми периодами.  

Пример.

Ликвидируемая организация, завершившая все расчеты с бюджетом 25 декабря 2003 г., обязана составить годовую бухгалтерскую отчетность за 2003 год (включая налоговые декларации по ЕСН, по НДС, и др. за 2003 г.).  

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при ликвидации организа­ции установлено ст. 49 НК РФ и осуществляется в определенном порядке. Так, обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комисси­ей за счет денежных средств данной организации, в том числе полученных от реализац ии ее и мущест­ва. Если у ликвидируемой организации недостаточно денежных средств, в том числе полученных от реа­лизац ии ее и мущества, для исполнения в полном объеме обязанности по, уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, оставшаяся за­долженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленных законодательством Россий­ской Федерации. Исполнение обязан­ностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским зако­нодательством Российской Федерации и производится в четвертую очередь.

С ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается.

Порядок зачета и возврата излишне уплаченных или нелишне взысканных сумм определен главой 12 НК РФ. Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне уплаченных ею налогов и сборов (пеней, штрафов), эти суммы подлежат зачету в счет погашения задолженности ликвидируемой органи­зации по налогам и сборам (пеням, штрафам) нало­говым органом не позднее одного месяца со дня по­дачи организацией-налогоплательщиком заявления.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных налогов и сборов (пеней, штрафов) распределяется по бюджетам и (или) внебюджетным фондам пропорционально общим суммам задолженности по налогам и сборам (пеням, штрафам) перед соответствующи­ми бюджетами и (или) внебюджетными фондами.

При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уп­лате налогов и сборов (пеней, штрафов) сумма из­лишне уплаченных этой организацией налогов: и сборов (пеней, штрафов) должна быть возвращена ей не позднее одного месяца со дня подачи организа­цией-налогоплательщиком заявления.

Если ликвидируемая организация имеет суммы излишне взысканных налогов и сборов (пеней, штрафов), указанные суммы должны быть возвра­щены организации-налогоплательщику не позднее одного месяца со дня подачи ею заявления.     

Для определения налогового периода, в том чис­ле при ликвидации организации, следует руководст­воваться положениями ст. 55 НК РФ. Налоговый период для ликвидированной организации начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца. Так, послед­ним налоговым периодом (если организация была ликвидирована до конца календарного года) являет­ся период от начала этого года до дня завершения   ликвидации.

Если организация, созданная после начала ка­лендарного года, ликвидирована до конца этого года, налоговым периодом для нее является период со дня создания до дня ликвидации.

Если организация была создана в день, попадаю­щий в период с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована раньше календарного года, следующего за годом создания, нало­говым периодом для нее является период со дня соз­дания до дня ликвидации данной организации.

Правила определения налогового периода при ли­квидации организации не применяются в отношении налогов, по которым налоговый период устанавлива­ется как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации и реорганизации организации отдельные налоговые перио­ды изменяются по согласованию с налого­вым органом по месту учета налогоплатель­щика.

Выездная налого­вая проверка, осуще­ствляемая в связи с ликвидацией организации-налогоплатель­щика, а также выше­стоящим налоговым органом в порядке     контроля за деятельностью налогового органа, про­водившего проверку, может проводиться независимо от времени проведения предыдущей проверки (ст. 89 НКРФ).

В связи с ликвидацией орга­низации-налогоплательщи­ка согласно ст. 87 НК РФ на­логовая проверка назначает­ся независимо от того, производилась ли за проверя­емый налоговый период вы­ездная налоговая проверка по налогам, подлежащим уп­лате или уплаченным нало­гоплательщиком (платель­щиком сбора) за уже прове­ренный налоговый период.

В соответствии со ст. 255 НК РФ на­числения работникам, высвобождаемым в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика, в целях исчисления налога на прибыль относятся к расходам на оплату труда. Методы и порядок расчета сумм амортизации с целью обложения налогом на прибыль установлены ст. 259 НК РФ. Так, организация, ликвидированная в течение какого-либо календарного месяца, не на­числяет амортизацию с 1 -го числа того месяца, в ко­тором завершена ликвидация.   Налогообложение участников общества - юридических и физических лиц  

Учредителями (участниками) обще­ства с ограниченной ответственностью являются как юридические, так и физические лица.    

В результате деятельности организации размер ее уставного (складочного) капитала может увеличиваться либо уменьшаться. Таким образом, если вследствие увеличения уставного (складочного) капитала организации участник при ликвидации получит соответствен­но своей доле имущества больше, чем им было вне­сено при образовании общества, разница между полученным при выходе имуществом и первоначальным взносом будет считаться, объектом нало­гообложения.

Выплаты в денежной или натуральной форме при ликвидации организац ии ее у частнику, не превыша­ющие взноса этого участника в уставный (складоч­ный) капитал организации, дивидендами не призна­ются (ст. 43 НК РФ).

Гражданское законодатель­ство разделяет понятия дивидендов и ликвидационной стоимости (вы­плат при ликвидации общества).

Статья 43 НК РФ установила свое определение дивидендов, отличное от того, что дает гражданское законодательство. Эта статья налогового Кодекса установила два основных ус­ловия для отнесения к дивидендам выплат, получаемых участниками (акционерами) от организации. Первое - пропорциональность этих выплат доле в уставном ка­питале (количеству акций), принадлежащей участни­ку (акционеру). И второе - средства выплачиваются при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Пункт 2 статьи 43 НК РФ особо подчеркива­ет, что не являются дивидендами те выплачиваемые участникам (акционерам) при ликвидации организации суммы, которые не превышают их первоначального взноса. Из этой формулировки кодекса можно сделать вывод, что выплаты, превышающие первоначальный взнос, вполне могут являться дивидендами.

Следовательно, именно термины статьи 43 НКРФ должны использо­ваться при решении вопроса об отнесении или неотне­сении произведенных выплат к дивидендам в целях на­логообложения.                                 

Проследим, соблюдаются ли названные условия при выплате учредителям дохода при ликвидации организации.

Условие первое чаще всего присутствует. Ведь при ликвидации организации выплаты учредителям обычно осуществляются пропорционально их вкладам в уставный капитал.

Но второе условие выполняется далеко не всегда. Например, источником превышения выплаты над размером первоначального взноса может быть сумма дооценки основных средств организации (добавочный капитал), эмиссионный доход или стоимость безвозмездно полученного от учредителя имущества, не подлежащего налогообложению. Указанные суммы в целях исчисления налогов не являются прибылью, остающейся после налогообложения. В таких случаях второе условие признания выплат учредителям дивидендом не выполняется. Следовательно, в этой ситуации превышение выплат над первоначальным взносом должно облагаться на общих основаниях налогом на прибыль по ставке 24 процента, и налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Если же выплаты, производимые при ликвидации организации в пользу ее участников – как юридических так и физических лиц, удовлетворяют признакам дивидендов (распределяются пропорционально вкладам участников в уставном капитале и выплачиваются за счет средств, оставшихся после распределения прибыли), они облагаются налогом на прибыль и налогом на доходы физических лиц по ставке 6 процентов (п. 4 ст. 224 НК РФ, п. 3 статьи 284 НК РФ).

При определении налоговой базы по уплате налога на прибыль организацией в связи с ее ликвида­цией не учитываются доходы в виде имущества, иму­щественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участника хозяйственного общества (его правопреемником или наследником) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками (ст.251 НКРФ).

Согласно ст. 277 НК РФ при ликвидации органи­зации и распределен ии ее и мущества доходы налого­плательщиков - участников ликвидируемой орга­низации определяются исходя из рыночной цены по­лучаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (независимо от формы оп­латы) соответствующими участниками этой органи­зации стоимости долей.            

В случае, когда учредите­лем (участником) ликвидируемой организации является иностранная организация, не осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающая доходы от источников в Российской Федерации, доходы, получаемые в ре­зультате распределения в пользу иностранных ор­ганизаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений пунктов 1 и 2 ст. 43 НК РФ, устанавливающих понятие дивиден­дов и процентов), согласно подпункта 2 пункта 1 ст. 309 НК РФ отно­сятся к доходам иностранной организации от ис­точников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.  

Расторжение трудового договора в связи с ликвидацией организации либо прекращением деятельности работодателем - физическим лицом (п.1 ст.81 Трудового Кодекса)

К работодателям (физическим лицам), осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, применяются правила, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями (ст.23 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.61 ГК РФ ликвидация юридического лица (предприятия, учреждения, организации) влечет прекращение его деятельности без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.

Поскольку в соответствии с п.8 ст.63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения записи об этом в единый государственный реестр юридических лиц, эта   запись является основанием для расторжения трудовых договоров с работниками ликвидируемого юридического лица.

Основанием для предупреждения работника о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации является решение о ликвидации, принятое уполномоченным органом в порядке, установленном законодательством.

В соответствии со ст.180 трудового Кодекса РФ работодатель обязан предупредить работника персонально и под расписку не менее чем за два месяца до увольнения. Работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор без предупреждения об увольнении за два месяца с одновременной выплатой дополнительной компенсации в размере двухмесячного среднего заработка.

В случае принятия решения о прекращении деятельности филиала, представительства или иного обособленного подразделения организации, расположенных в другой местности, расторжение трудовых договоров с работниками этих структурных подразделений производится по тем правилам, которые предусмотрены для случая ликвидации организации, а не для случая сокращения численности или штата работников этой организации.

Деятельность работодателя - индивидуального предпринимателя, работающего без образования юридического лица, прекращается с момента прекращения его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Казенное предприятие ликвидируется по решению Правительства Российской Федерации в соответствии с п.6 ст.115 ГК РФ.

Согласия профсоюзного органа при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией предприятия, организации, учреждения не требуется.

Работнику,   увольняемому при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации, выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст.178 ТК РФ).   При ликвидации документы сдаются в архив  

После ликвидации ранее существовавшее юридическое лицо должно полностью прекратить свою деятельность, не иметь имущества, прав и обязательств перед третьими лицами, не нести обязанностей по предоставлению бухгалтерской, статистической и иной отчетности, а также сдать печати и штампы на уничтожение, а документы - для хранения в архив.

К сожалению, далеко не всегда ликвидационные процедуры завершаются должным образом, особенно на предприятиях , ликвидируемых вследствие их несостоятельности (банкротства).

В частности, в орган статистики для ликвидации кодов, ранее присвоенных ликвидированному предприятию, следует сдать ранее полученные информационные письма и выписку из государственного реестра о ликвидации предприятия.

Все документы ликвидированного предприятия по учету труда и заработной платы и расчетам с персоналом сдаются в архив по месту расположения предприятия с получением соответствующей справки о сдаче документов («Положение об архивном фонде Российской Федерации», утвержденном Указом Президента РФ от 17 марта 1994 г. № 552 ( в ред. от 01.12.1998); «Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения», утвержденным Росархивом 06.10.2000). Срок хранения документации, относящейся к исчислению трудового стажа, заработка и т.п. в архивах составляет 75 лет, что дает право заинтересованным лицам обращаться за уточнением сведений при исчислении, например, трудового стажа. Кроме того, в архив сдаются документы, касающиеся уставной деятельности предприятия (приказы, протоколы собрания учредителей и т.д.). Свидетельства о ликвидации организации должны храниться в архивах постоянно.

Документы, не подлежащие сдаче в архив, уничтожаются с составлением соответствующего акта. Печати, фирменные бланки, штампы ликвидированного предприятия также уничтожаются с составлением акта или протокола, а документация, отражающая деятельность ликвидационной комиссии (ликвидатора) в процессе ликвидации, представляется в орган, осуществлявший государственную регистрацию и учредителям (участникам) ликвидированного предприятия.

Статьей 13.20. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 года 195-ФЗ   установлена ответственность за нарушение правил хранения, комплектования, учета или использования архивных документов. Эти нарушения   влекут предупреждение или наложение административного штрафа:

на граждан в размере от одного до трех минимальных размеров оплаты труда ;

на должностных лиц - от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда .

Т.М. ПАНЧЕНКО, аудитор Аудиторская фирма «АУДИТ А»

www.audita.ru