Налоговый кодекс РФ: теория и практика применения

Налоговый кодекс РФ и российское налоговое законодательство: соотношение и взаимодействие

Суть проблемы

Законодательство, регламентирующее порядок исчисления и уплаты налоговых платежей, традиционно обозначается в научно-практической литературе как налоговое законодательство. Однако даже после комплексного формирования российской налоговой системы в 1992 году, ни один нормативный акт, в том числе и Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ", не определяли уровень нормативных актов, входящих в категорию "налоговое законодательство". Данное обстоятельство вызывало многочисленные споры и дискуссии, из-за чего правоприменительная практика по этому вопросу в ряде случаев складывалась крайне противоречиво и непоследовательно.

Однако и первая часть Налогового кодекса РФ, вступившая в силу с 1 января 1999 года сам термин "налоговое законодательство" так же не использует (в отличие от Гражданского кодекса РФ, где термин "гражданское законодательство" непосредственно присутствует в ст.3).

Интересно отметить, что первоначальным проектом Налогового кодекса ¹ (ст.4) введение термина "налоговое законодательство" предполагалось. Кроме того, в проекте планировалось отнести к налоговому законодательству не только Налоговый кодекс и федеральные законы, но и нормативные акты, принятые Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, службами и т.д.). Однако законодателем была избрана иная конструкция правовой системы о налогообложении.

Так, как следует из анализа главы 1 Налогового кодекса РФ "Законодательство о налогах и сборах и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах" нормативные акты, регулирующие весь комплекс отношений в сфере налогообложения, состоят из

законодательства о налогах и сборах (ст.1)

нормативных правовых актов органов исполнительной власти (ст.4).

Именно поэтому представляется, что "законодательство о налогах и сборах" и "налоговое законодательство" термины нетождественные. Это обусловлено тем, что сам Кодекс эти понятия никак не объединяет. Это позволяет сделать вывод о том, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах, так и нормативные правовые акты органов государственного управления.

Законодательство о налогах и сборах

Исходя из федеративного устройства Российской Федерации и в соответствии с конституционным принципом разделения властей в ст.1 Налогового кодекса устанавливает понятие и состав законодательства о налогах и сборах.

В этой связи необходимо учитывать, что в отличие от гражданского законодательства, которое находится в исключительном ведении Российской Федерации ( подп . "о" ст.71 Конституции РФ), установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерац ии и ее субъектов ( подп . "и" п.1 ст.71 Конституции РФ).

Ст.1 Налогового кодекса определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в Российской Федерации:

• Налоговый кодекс РФ (кодифицированный акт высшей юридической силы);
• федеральные законы о налогах и сборах, принятые в соответствии с Налоговым кодексом;
• законы и иные нормативные акты законодательных (представительных) органов субъектов федерации;
• нормативные акты представительных органов местного самоуправления.

Категория законодательство о налогах и сборах имеет непосредственно практическое значение. Дело в том, что по всему тексту Кодекса действие многих положений и норм непосредственно взаимоувязано именно с теми положениями, которые содержаться в соответствующем законодательстве о налогах и сборах. Так, о законодательстве о налогах и сборах указано в ст.1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 21, 23, 26, 28, 29, 31, 32, 34, 36, 38, 44, 45, 56, 58, 62, 68, 73, 74, 75, 80, 88, 100, 102, 106, 113, 114, 119, 123.

В частности, в соответствии со ст.23 Кодекса налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп.3 п.1 ст.23), а также представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (подп.4 п.1 ст.23). Иными словами, если вышеуказанные обязанности для налогоплательщика будут в каких-то случаях установлены нормативными правовыми актами органов государственного управления (Указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ и т.д.), то в части этих обязанностей данные акты действовать не будут.

Кроме того, согласно ст.31 Кодекса Министерство РФ по налогам и сборам могут утверждать формы заявлений о постановке на учет, формы расчетов по налогам и налоговых деклараций, устанавливают порядок их заполнения и т.д. только в случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. В связи с этим, если налоговые органы установят какие-либо формы в ситуации, когда такого "поручения" законодательство о налогах и сборах не содержало, то такие формы не будут иметь для налогоплательщиков и других лиц обязательного значения.

Особо хотелось бы отметить правовой приоритет, который установлен ст.1 в отношении Налогового кодекса по сравнению с федеральными налоговыми законами. О таком приоритете свидетельствует в частности положение п.1 ст.1 Кодекса о "принятых в соответствии с ним", т.е. все иные федеральные законы, принимаемые "не в соответствии с Кодексом" не могут регулировать налоговые отношения, так как не входят в состав законодательства РФ о налогах и сборах.

Из п.2 ст.1 Кодекса также следует, что актом, который определяет и устанавливает самые важные элементы российской налоговой системы, может быть только Налоговый кодекс РФ, принятие других федеральных законов по данным вопросам недопустимо. Данное, весьма важное положение, означает, что даже если законодателем будут приниматься федеральные законы по вопросам, указанным в подп .п одп.1-7 п.1 ст.2 Налогового кодекса, применяться должны нормы Налогового кодекса. Иными словами, внесение каких-либо существенных изменений в действующую налоговую систему допустимо только путем принятия прямых поправок к Налоговому кодексу РФ, а не путем принятия "простых" федеральных законов. Федеральные налоговые законы должны основываться на нормах Налогового кодекса, быть производными от них и приниматься в развитие Налогового кодекса (принцип верховенства Налогового кодекса над федеральными налоговыми законами).

Принимаемые в соответствии с Налоговым кодексом РФ федеральные законы могут касаться только вопросов, недостаточно полно урегулированных Налоговым кодексом. Так, согласно абз.2 ст.52 Кодекса: "В случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента". Кроме того, возможно, по нашему мнению, принятие федеральных законов об основах бюджетной политики на новый год, об общих подходах и порядке предоставления налоговых льгот в рамках государственной политики по управлению экономикой, о дополнительных мерах по совершенствованию налогового контроля, о дополнительных мерах по защите прав налогоплательщиков и т.д.

Так же не исключается действие уже принятых федеральных законов, которые регулируют отношения в сфере налогообложения, например, о статусе и полномочиях налоговых органов и органов налоговой полиции (гл.6 Кодекса). Однако в случае противоречия федеральных налоговых законов Налоговому кодексу применяться должен только Налоговый кодекс.

Вместе с тем, в связи с вступлением в силу Налогового кодекса, возникает вопрос о действии законов, не относящихся к "отдельным законам о налогах, устанавливающим порядок уплаты конкретных налогов" (ст.4 и ст.5 Вводного закона), но затрагивающих вопросы уплаты налогов. Так, Федеральным законом от 21 декабря 1994 г. "О пожарной безопасности", Законом РФ от 10 июля 1992 г. "Об образовании", Законом РФ от 3 июля 1991 г. "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в РФ", Постановлением ВС РФ от 11.02.93 г. "О порядке введения в действие Основ законодательства РФ о нотариате" предусмотрен ряд налоговых льгот. Кроме того, статьей 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О Государственной границе РФ", который в целом регулирует вопросы государственной границы, определен порядок уплаты сбора за пограничное оформление.

В этой связи необходимо учитывать, что еще 10 июля 1992 г. Верховный Совет РФ принял Постановление "О некоторых вопросах налогового законодательства РФ", в п.1 которого было предусмотрено, что "изменение режима налогообложения по указанным [т.е. федеральным - ред.] налогам осуществляется путем внесения изменений и дополнений в действующий законодательный акт РФ по конкретному налогу". Кроме того, в п.3 ст.23 Закона РСФСР от 10 октября 1991 г. "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" было установлено, что "не допускаются внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренные налоговым законодательством РСФСР".

Тем не менее, до вступления в силу Налогового кодекса арбитражная практика исходила из того, что нормы о налоговых льготах, содержащиеся, например, в законах о приватизации, о пожарной безопасности, об образовании, о поддержке угольной отрасли и др. являются составной частью налогового законодательства и их принятие не противоречит ст.10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" ² . Думается, что это было обосновано тем, что состав налогового законодательство четко определен не был, а кроме того, в соответствии со ст.76 Конституции РФ федеральные законы имеют прямое действие на всей территории Российской Федерации. То есть Конституция не допускает принятия "первосортных" и "второсортных" федеральных законов вообще и по налогообложению в частности. Кроме того, возможность регулирования налоговых отношений "неналоговыми" законами признавал и Конституционный Суд РФ, в частности в постановлении от 11 октября 1997 г. № 16-П ³ .

В связи с принятием Налогового кодекса вопрос о допустимости использования льгот, предусмотренных в иных, ранее принятых "неналоговых" законах, встает вновь, поскольку, как было отмечено выше, к законодательству Российской Федерации не относятся принимаемые "не в соответствии с Кодексом" федеральные законы и таким образом данные законы уже не могут регулировать налоговые отношения. В то же время, Конституция РФ не предусматривает различную силу или приоритет федеральных законов.

В этой связи представляется, что требование об установлении налоговых норм исключительно "налоговыми законами", т.е. федеральными законами принятыми в соответствии с Кодексом, обращено в первую очередь к законодателю и непосредственно действует только с 1 января 1999 года, т.е. после вступления Кодекса в силу. Поэтому все налоговые нормы, в том числе о налоговых льготах, установленные федеральными законами до указанной даты подлежат применению и после 1 января 1999 года до принятия и вступлению в силу второй части Налогового кодекса (или до соответствующих изменений этих федеральных законов).

В том же случае, если уже после 1 января 1999 года законодатель вдруг "забудет" о ст.1 Кодекса и примет какой-либо федеральный "неналоговый" закон, в котором предусмотрит налоговую норму, то она применяться не должна, так как в противном случае это будет противоречить ст.1 Налогового кодекса, а Кодекс как уже было сказано имеет приоритет перед иными федеральными законами.

В этой связи хотелось бы отметить, что несмотря на четкую правовую позицию ст.1 Налогового кодекса о составе законодательства о налогах и сборах, в подп.1 п.1 ст.21 Кодекса неожиданно упоминается о неких "иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах". Однако в связи с тем, что содержание этого понятия в Кодексе не раскрыто и оно больше нигде в Кодексе не упоминается, то мы считаем, что в данном случае эти "иные" акты, содержащие налоговые нормы применяться не должны, так как они вообще не могут регулировать налоговые отношения. Это обусловлено ст.2 Кодекса, в которой четко сказано, что соответствующие отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержаться в иных нормативных актах, не отвечающим требованиям ст.1 Кодекса.

Как следует из п.4 ст.1 Кодекса законодательство субъектов федерации (краев, областей, республик, автономных округов) о налогах и сборах характеризуется тремя важными признаками:

1) состоит не только из региональных законов, но и из иных нормативных актов (решений, постановлений и т.д.);

2) принимается только законодательными (представительными) органами власти субъектов федерации (Областная Дума, Законодательное собрание и т.п.);

3) принимается в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В постановлении Конституционного Суда РФ от 21.03.97 г. № 5-П, касавшемся соотношения компетенции федеральных и местных властей в налоговой сфере, было указано на необходимость учета таких важнейших положений Конституции РФ, как единая налоговая политика и единая налоговая система в Российской Федерации, производность права субъектов федерации на установление налогов от права Российской Федерации, связанность субъектов федерации общими принципами налогообложения и сборов.

В общем смысле, Конституция РФ и Налоговый кодекс РФ закрепляют невозможность принятия самостоятельных нормативных актов в сфере налогообложения субъектами федерации и органами местного самоуправления. Поэтому первоначальное, рамочное регулирование налоговых отношений происходит на уровне Налогового кодекса и федеральных законов, а уже затем осуществляется разработка налогового законодательства субъектов федерации, в более полной мере раскрывающего те или иные положения (см. например, п.3 ст.12 Налогового кодекса РФ).

В соответствии со ст.12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий осуществляется самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти.

Однако исходя из статей 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, а также положений Федеральных законов "Об общих принципах самоуправления в РФ" и "О финансовых основах местного самоуправления в РФ", органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Поэтому положение п.5 ст.1 Кодекса о том, что местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым кодексом, также следует применять с учетом принципов налогового федерализма, изложенных выше (см. например, абз.3 п.4 ст.12 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, законно установленными на территории муниципальных образований могут считаться только налоги и сборы, которые введены только представительными органами местного самоуправления и только в пределах, установленных Налоговым кодексом.

Следует также иметь в виду, что под представительными органами местного самоуправления подразумеваются выборные органы местного самоуправления, обладающие правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования. В соответствии со ст.15 Федерального закона "Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ" такими органами могут быть не только выборные органы, состоящие из депутатов, например, городская дума, но и собрания (сходы) граждан в случаях, предусмотренных уставом муниципального образования.

Из Конституции РФ и законов о местном самоуправлении следует также вывод о том, что субъекты федерации не вправе регулировать отношения, связанные с местным налогообложением, то есть ограничение самостоятельности органов местного самоуправления в сфере местного налогообложения рамками законов субъектов федерации недопустимо.

Кроме того, хотелось бы отметить, что Конституцией РФ ограничен круг вопросов в области налогообложения и сборов, которые могут самостоятельно решаться субъектами федерации и органами местного самоуправления. Кроме того, представительные органы местного самоуправления не являются органами государственной власти (статьи 12 и 65 Конституции РФ).

Этим объясняется, что законодатель в первую очередь разграничил понятия "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах" - в отношении предметов ведения Российской Федерации, "законодательство субъектов федерации о налогах и сборах" - применительно к предметам ведения субъектов федерации и "иные нормативные правовые акты о налогах и сборах, принимаемые представительными органами местного самоуправления" - в отношении вопросов, которые могут самостоятельно регулироваться органами местного самоуправления, а уже затем обозначил совокупность всех перечисленных в ст.1 законов и нормативных актов "законодательство о налогах и сборах". Данная взаимосвязанная совокупность нормативных актов различного уровня составляет систему российского налогового законодательства.

Нормативные акты органов исполнительной власти

Как следует из содержания ст.1 Налогового кодекса РФ, нормативные акты органов исполнительной власти в состав "законодательства о налогах и сборах" не входят. Их применение в регулировании налоговых отношений осуществляет в специальном порядке, который определяется Налоговым кодексом и, в частности, ст.4 Налогового кодекса РФ.

В этой связи необходимо отметить, что вопрос о возможности ведомственного регулирования налоговых отношений серьезно обсуждался при разработке проекта Налогового кодекса. Это было вызвано тем, что с 1992 г. во многих случаях реальное регулирование налоговых отношений производилось не законодательными актами, а подзаконными, т.е. инструкциями, разъяснениями, телеграммами, письмами и т.п. Огромное число таких актов принималось Госналогслужбой РФ и Минфином РФ и очень часто положения этих документов противоречили нормам Законов, а в ряде случаев устанавливали новый порядок налогообложения тех или иных операции налогоплательщика ⁴ . Однако в Налоговом кодексе признана недопустимость такой практики.

Вместе с тем, признавая, что Налоговый кодекс РФ является актом прямого действия, необходимо также учитывать, что реализация многих его положений невозможна без дополнительного, подробного регламентирования. Дело в том, что Налоговый кодекс, как и любой федеральный закон, содержит в себе лишь общие, наиболее важные и принципиальные правила поведения. Поэтому в Кодексе невозможно предусмотреть все возможные ситуации, в том числе очень частные специальные вопросы, которые неизбежно будут возникать на практике.

Поэтому ст.4 Кодекса предусматривает возможность издания нормативных актов (постановлений, приказов, распоряжений, правил, инструкций, положений) органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, департаментами, службами и т.д.) и исполнительными органами местного самоуправления (администрациями, мэриями и т.д.).

Однако такое нормотворчество возможно только при соблюдении следующих обязательных условиях:

1) нормативные акты издаются только в случаях, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, например, в Налоговом кодексе или федеральном налоговом законе должно быть прямо предусмотрено право Министерства РФ по налогам и сборам решать и регулировать тот или иной вопрос, связанный с налогообложением или издать соответствующий акт. Издание нормативных актов "по собственной инициативе" органами исполнительной власти и исполнительных органов местного самоуправления не допускается.

2) данные акты не должны изменять или дополнять существующее законодательство о налогах и сборах.

Данные ограничения направлены на предотвращение нарушений прав налогоплательщика в результате принятия уполномоченными органами нормативных актов.

Первой частью Налогового кодекса предусмотрено издание нормативных актов исполнительных органов по следующим вопросам:

- порядок проведения имущества налогоплательщика при налоговой проверке, который утверждается Минфином РФ и МНС РФ (подп.6 п.1 ст.31);

- порядок учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальных предпринимателей, определяемый Минфином РФ и МНС РФ (п.2 ст.54);

- форма требования об уплате налога или сбора, утверждается МНС РФ (п.5 ст.69).

- инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам, издаются МНС РФ по согласованию с Минфином РФ (п.7 ст.80);

- форма заявления о постановке на учет, устанавливается Госналогслужбой РФ (п.1 ст.84);

- форма свидетельства о постановке налогоплательщика на учет в налоговом органе (п.2 ст.84);

- порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика, утверждаются МНС РФ (п.7 ст.84);

- форма и требования к составлению акта налоговой проверки, утверждается МНС РФ (п.3 ст.100);

- перечень должностных лиц, имеющих доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, утверждаемый соответственно МНС РФ, ФСНП РФ и ГТК РФ (п.3 ст.102).

Второй частью Налогового кодекса также могут быть предусмотрены случаи издания нормативных актов органами исполнительной власти, в том числе по порядку применения второй части Кодекса относительно конкретных налогов. В частности, в проекте второй специальной части Налогового кодекса (внесен Правительство РФ в Государственную Думу 31 января 1998 года) предусмотрено издание инструкций не только по заполнению форм налоговых деклараций и налоговой отчетности, но и инструкций по взиманию конкретных налогов, например таможенных пошлин и таможенных сборов (ст.450 проекта второй части Налогового кодекса).

Инструкции Госналогслужбы РФ, принятые до вступления в силу Налогового кодекса РФ, например, Инструкция Госналогслужбы РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", сохраняют свое действие вплоть до отмены законов, порядок применения которых данные инструкции разъясняют.

Открытым остается вопрос о возможности принятия указов Президента РФ по налоговым отношениям, так как Налоговый кодекс о полномочиях Президента РФ в этой сфере умалчивает. Однако необходимо отметить, что с 1991 года Президент РФ принял более 40 Указов по вопросам налогообложения, большинство из которых действуют до сих пор. В связи с этим после принятия Президентом России нормативных актов по налогообложению в периодической литературе неоднократно возникал вопрос об объеме его полномочий в сфере налогообложения.

По нашему мнению, поскольку Налоговый кодекс не запрещает принятие Президентом РФ актов по вопросам в сфере налогообложения, то к его актам должны применяться общие требования ст.4 Кодекса.

Необходимо также учитывать, что в соответствии с ч.3 ст.90 Конституции РФ указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам. Следовательно, по смыслу ст.90 Конституции РФ Президент РФ вправе издавать указы по некоторым налоговым вопросам. Президент РФ не вправе устанавливать новые налоги, изменять те или иные элементы налогообложения, устанавливать новые обязанности налогоплательщиков или лишать их предусмотренных Налоговым кодексом прав и т.п. Как гарант Конституции РФ и конституционных прав и свобод человека и гражданина (ст.80 Конституции РФ), Президент РФ, по нашему мнению, вправе принимать указы, предоставляющие налогоплательщикам и иным обязанным лицам дополнительные гарантии и способы реализации их прав.

Издание указов Президента РФ возможно, например, по вопросам материально-технического обеспечения налоговых органов и органов налоговой полиции, их реорганизации, по вопросам перспективного развития налоговой системы и т.п.

Возможно издание и других "налоговых" указов, однако данные указы не должны противоречить Налоговому кодексу и принимаемым в соответствии с ним федеральным законам, и, в частности, ухудшать положение налогоплательщиков или уменьшать поступление налогов и сборов платежей в бюджет.

Закрепленный в ст.3 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. "О правительстве Российской Федерации" принцип верховенства в деятельности Правительства РФ федеральных законов позволяет сделать вывод о том, что Правительство РФ вправе принимать нормативные акты в сфере налогообложения только в рамках, установленных Налоговым кодексом и федеральными налоговыми законами. Федеральные органы исполнительной власти могут издавать акты, содержащие нормы налогового права, только в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом и федеральными налоговыми законами.

В частности, Правительство РФ имеет право определять и принимать соответствующие нормативные акты по следующим вопросам:

- устанавливать в установленных Кодексом случаях ставки федеральных налогов (ч.2 п.1 ст.53);

- устанавливать порядок списания задолженности по налогам и сборам, взыскание которых оказалось невозможным (ст.59);

- определять Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер (подп.5 п.2 ст.64);

- определять порядок ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков (п.8 ст.84);

- определять порядок выплаты соответствующих сумм свидетелям, переводчикам и др. (п.4 ст.131).

Акты Правительства РФ, министерств и ведомств являются источниками налогового права, однако не входят в состав законодательства о налогах и сборах, то есть являются подзаконными актами. В случае противоречия указанных актов Налоговому кодексу или федеральным налоговым законам должны применяться положения Налогового кодекса или федеральных налоговых законов.

Особого разъяснения требует вопрос о том, вправе ли налоговые инспекции в республиках, краях, областях, округах, городах и районах издавать нормативные акты по вопросам налогообложения. По нашему мнению, необходимо учитывать, что данные структуры являются территориальными подразделениями Министерства РФ по налогам и сборам, а не самостоятельными органами субъектов федерации или местного самоуправления (ст.30 Кодекса). Кроме того, Министерство РФ по налогам и сборам - единая централизованная система инспекционных органов, входящая в систему центральных органов государственного управления. Следовательно, территориальные налоговые инспекции не вправе самостоятельно издавать нормативные акты в сфере налогообложения.

По нашему мнению это означает, что издавать нормативные правовые акты по федеральным налогам вправе лишь Министерство РФ по налогам и сборам при соблюдении соответствующих условий, указанных выше. В то же время, если законодательством субъекта федерации о налогах и сборах или нормативным правовым актом органа местного самоуправления, принятых в пределах их компетенции, территориальным органам налоговой инспекции будет предоставлено право по принятию того или иного акта по вопросам налогообложения, то последние вправе его принять в установленном порядке.

www.cnfp.ru