О налоге с доходов физических лиц

Закон был принят в мае, и на сегодняшний день появилось достаточно много комментариев к отдельным его положениям. Однако, в связи с тем, что статьи регулирующие вопросы налогообложения недвижимости вступят в силу только с 01 января 2005 года, от комментариев по данному вопросу большинство печатных изданий воздерживается. В свою очередь это породило большое количество слухов, которые в общей массе не отвечают действительности. Как говориться: "Знание-вольность, знание-свет". Прольем же свет на налогообложение операций с недвижимым имуществом.

Новый Закон вступает в силу с 1 января 2004 года, а вот статьи 11, 13, 14 этого же Закона, регулирующие порядок налогообложения операций с недвижимостью, завещанием и дарением, вступают в силу с 1 января 2005 года. В Переходных положениях Закона вопрос о порядке налогообложения операций с недвижимостью, завещанием и дарением в 2004 году (в то время как Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан", которым в настоящее время регулируется порядок исчисления и взимания подоходного налога, уже не действует, а положения статей 11, 13, 14 Закона еще не действуют), не урегулирован. Именно этот факт не дает возможности гражданам спать спокойно, а именно тем, кто имеет в собственности недвижимое имущество, или же планы в отношении него. Отсутствие четкой формулировки в законодательстве относительно затронутого вопроса предоставляет широкое поле деятельности для фискальных органов, с целью пополнения государственного бюджета путем "обнародования официального понимания отдельных положений налогового законодательства".

Пункт 22.10 статьи 22 нового Закона отменяет с 1 января 2004 года Декрет "О подоходном налоге с граждан" (далее Декрет), которым в настоящее время регулируется порядок исчисления и взимания подоходного налога. В данном случае, необходимо напомнить о действии абзаца "е" и "ж" пункта 1 статьи 5 Декрета:

Статья 5. Суммы выплат, которые не включаются в совокупный облагаемый налогом доход е) суммы, получаемые в результате отчуждение имущества (прим. продажа, дарение, мена), которое принадлежит гражданам на правах собственности, за нотариальное удостоверение или за операции по отчуждению которого платится государственная пошлина или плата за совершение нотариальных действий, кроме доходов, получаемых от реализации продукции и другого имущества в результате осуществления ими предпринимательской деятельности; ж) суммы, получаемые в результате наследования и дарения, за исключением сумм авторского вознаграждения, получаемых неоднократно наследниками (правопреемниками) авторов произведений науки, литературы и искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов;

То есть суммы, полученные гражданами, в связи с отчуждением имущества, принадлежащего им на праве собственности, при оформлении сделки с уплатой госпошлины или платы за совершение нотариальных действий подоходным налогом не облагались.

Было бы правильным и понятным, если бы действие Декрета "О подоходном налоге с граждан" в части абзаца "е"; "ж" пункта 1 статьи 5 прекратилось бы со дня вступления в силу соответствующих статей Закона. Но… Отсутствие определенности Закона в данной части порождает конфликтную ситуацию, которая может возникнуть, в связи с толкованием контролирующими органами, статей Закона связанных с недвижимостью.

Не исключен тот факт, что до начала действия Закона в обсуждаемой нами части могут появиться акты и разъяснения, которые установят иные ставки и механизм взимания налога по операциям с недвижимостью, по дарению и завещанию на новый 2004 год, отличные от сегодняшнего положения. Естественно, что это приведет к противоречию с Законом Украины "О системе налогообложения", который устанавливает:

Статья 1. Установление и отмена налогов и сборов (обязательных платежей) в бюджеты и в государственные целевые фонды. Изменения и дополнения к этому Закону, других законов Украины о налогообложении относительно предоставления льгот, изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизму их уплаты вносятся к этому Закону, другим законам Украины о налогообложении не позже, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года...

К сожалению, в нашей стране, нельзя надеяться, что завтра или после завтра не появится какой-либо новый закон, который привнесет совершенно иное толкование старых терминов. Будем надеяться, что наше государство не преподнесет нам таких сюрпризов.

В новом Законе применяется дифференцированный подход к налогообложению, в зависимости от вида недвижимого имущества и периода в котором оно было приобретено в собственность. Так же существенное значение имеет период приобретения имущества: до или после вступления в силу Закона.

Необходимо обратить внимание еще на один немаловажный аспект: в тексте Закона конкретно не указано, какую дату имели в виду его авторы, разделяя недвижимость на "приобретенную в собственность до вступления в силу настоящего закона" и "после": дату вступления в силу всего Закона (1 января 2004 года), или дату вступления в силу специальных норм, регулирующих порядок налогообложения операций, связанных с продажей недвижимости (1 января 2005 года).

Статья 11. Налогообложение операций по продаже объектов недвижимого имущества 11.1. Налогообложение операций по продаже недвижимого имущества, которое находилось в собственности плательщика налога на момент вступления в силу этого Закона.

Принимая во внимание, что специальные нормы в 2004 году действовать не будут, а также своевременно не принят механизм налогообложения операций по продаже недвижимости, приобретенной в период с 1 января 2004 по 1 января 2005 годов, полагаем, что в 2004 году будет применяться следующее: оплатил госпошлины нотариусу - освобождайся от подоходного налога и спи спокойно.

При анализе механизма налогообложения операций по продаже недвижимости, мы исходим из того, что недвижимость является так сказать "старой", приобретенной до 1 января 2005 года, "новой" - недвижимость, приобретенная позже. Еще раз подчеркнем, что данная позиция является спорной и требует урегулирования на законодательном уровне.

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРОДАЖИ "СТАРОЙ" НЕДВИЖИМОСТИ

11.1.1. Доход, полученный плательщиком налога от продажи не чаще одного раза на протяжении отчетного налогового года дома, квартиры или комнаты (включая землю, которая находится под таким объектом недвижимого имущества, или приусадебный участок), облагается налогом по ставке этого налога в размере 1 процента от стоимости такого имущества, если общая площадь такого дома, квартиры или комнаты не превышает 100 квадратных метров.

Исходя из содержания этого пункта, объектом налогообложения является доход, полученный от продажи одного из следующих видов недвижимости (жилье): дома, квартиры, комнаты (включая землю, находящуюся под таким объектом, или приусадебный надел).

11.1.2. Доход, полученный плательщиком налога от продажи на протяжении отчетного налогового года более чем одного из объектов недвижимости, отмеченных в подпункте 11.1.1 этого пункта, или от продажи объекта недвижимости, иного, чем отмечено в подпункте 11.1.1 этого пункта, подлежит налогообложению по ставке, определенной пунктом 7.2 статьи 7 этого Закона. В таком же порядке облагается налогом доход от продажи объекта незавершенного строительства.

То есть, если продажа жилья осуществляется один раз в отчетный год, то ставка налога составляет 1 % от его стоимости. Часть дохода, пропорциональная сумме превышения 100 квадратных метров, облагается по ставке 5 %.

Если в течение года продается более одного объекта жилья, доход от такой продажи облагается по ставке 5 % от стоимости.

Доход от продажи иных видов недвижимости, включая землю, расположенную не под жильем, индивидуальные гаражи, места на стоянках и т. п., а также объектов незавершенного строительства, облагается по ставке 5 % во всех случаях (в том числе при первой продаже в течение отчетного года).

К сведению налогоплательщиков: минимизировать объект налогообложения путем установления малой цены в договоре купли-продажи не получится, так как с 2005 года доход от продажи недвижимости будет определять специально уполномоченный на то государственный орган. По всей вероятности, перед каждой продажей для нотариуса необходимо будет брать справку об оценочной стоимости недвижимости. Если же цена договора будет выше, чем установленная оценщиком, то налоги будут уплачиваться с цены договора (так в настоящее время оформляют операции с землей). При обмене одного объекта на другой каждая сторона мены уплачивает 50% от суммы налога, рассчитанной по правилам продажи, к стоимости соответствующего отчуждаемого такой стороной объекта недвижимости.

Так, например, производя обмен квартиры большей площади на меньшую, в равных оценочных характеристиках за один квадратный метр жилья, сторона мены, которая получает меньшее жилье, уплачивает больший налог, и наоборот. Обложение налогом продаж (обмена) недвижимости, приобретенной после вступления в силу статьи 11 Закона, имеет свои особенности.

А теперь перейдем к самому тяжелому моменту Закона - размеру налога после 1 января 2005 года.

С 1 января 2005 года ставка налога составляет 13 %, а с 1 января 2007 года - 15 %.

Статья 7. Ставка налога 7.1. Ставка налога составляет 15 процентов от объекта налогообложения, кроме случаев, определенных в пунктах 7.2 - 7.3 этой статьи.

Объектом налогообложения по операциям продаж или обмена является прибыль, а не доход.

11.2. Налогообложение операций по продаже или обмену объекта недвижимости, приобретенного в собственность плательщиком налога после вступления в силу этого Закона 11.2.1. Прибыль, полученная плательщиком налога от продажи не чаще одного на протяжении отчетного налогового года дома, квартиры или комнаты (включая землю, который находится под таким объектом недвижимого имущества, или приусадебный участок), облагается налогом по ставке налога, определенной пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона. прим. см. выше

Имеет значение количество лет, на протяжении которых такая недвижимость находилась в собственности налогоплательщика на момент продажи, обмена.

Так, если один раз в год продается жилье: дом, квартира или комната (включая землю под этими объектами или приусадебный участок), то полученная плательщиком прибыль сначала уменьшится на 10 % в расчете за каждый год владения, начиная со второго календарного года, следующего за годом приобретения, а затем лишь обложится налогом. Начиная со второй продажи, в течение года, жилья, и с первой продажи иного вида недвижимости, а также объекта незавершенного строительства, полученная прибыль от продажи облагается налогом по той же ставке, но не уменьшается на 10% за каждый год владения. Прибыль в данном случае - это положительная разница между доходом от продажи недвижимости и расходами, понесенными налогоплательщиком на ее приобретение. Соответствующая формула приведена в пунктах 11.2.1, 11.2 статьи 11 Закона.

В принципе, оно то и понятно, и формула в законе есть. И посчитать можно, что во сколько обойдется, но…

Враг не проскочит! Государство это сделает за плательщика в лице своего, уполномоченного на то, органа. Именно он оценит сумму приобретения, или вложений (долю в строительстве), а также определит стоимость объекта продажи в готовом виде. Исходя из смысла налогового законодательства, по объектам, вновь построенным за счет физических лиц, при их дальнейшей продаже договор о долевом участии в строительстве жилого дома для определения расходов будет играть роль вторичного фактора. Полагаем, если плательщик внесет по такому договору меньшую сумму, чем оценил бы оценщик для этого строительства, то и затраты для определения прибыли останутся неизменными. А если больше, то договор никакой роли не сыграет, и в расходы можно будет включить только сумму, признанную оценщиком. О прибыли от продажи вторичной недвижимости можно сказать следующее. Расходы налогоплательщик будет подтверждать нотариальным договором, в котором указана цена приобретения недвижимости, а цена следующей продажи (доход) определится по договоренности продавца и покупателя, но не ниже той, которую установит оценщик. При обмене одного объекта на другой каждая сторона договора мены уплатит 50 % от суммы налога, рассчитанного по положениям продажи, в соответствии с тем, какой объект недвижимости отчуждается, к его стоимости. Для избежания повторения каждая сторона мены уплатит половину той суммы налога, которую уплатила бы при продаже своей недвижимости.

Отдельно хотелось бы обратить внимание на долевое участие в строительстве нового жилья физическими лицами.

Как указывалось выше, критерием, определяющим порядок налогообложения продажи недвижимости, является дата возникновения права собственности на недвижимость. При внесении налогоплательщиками денежных средств на строительство жилья право собственности на объект возникает не с момента внесения полной суммы инвестиции, как считают многие, а с момента принятия дома в эксплуатацию, подписания акта приема-передачи объекта недвижимости в собственность и оформления этого права в порядке, установленном законом. Таким образом, до оформления права собственности на недвижимость, собственностью физического лица, принимающего долевое участие в строительстве, является не недвижимость, а доля в строительстве, в стройматериалах, выраженная в денежном эквиваленте. Продажа такой доли с 1 января 2004 года является очень "невыгодной" с точки зрения налогообложения, так как:

1) любое имущество, отличное от недвижимого (в том числе доля в незавершенном строительстве), для целей налогообложения считается движимым согласно пункту 1.18 Закона;

1.18. Движимое имущество - имущество, отличное от недвижимого.

2) налогообложение операций по продаже движимого имущества осуществляется по правилам статьи 12 Закона. Данная статья предусматривает взимание налога по ставке 13 % от стоимости продаваемого имущества, при этом расходы на приобретение такого имущества не учитываются.

Статья 12. Налогообложение операций по продаже или обмену объекта движимого имущества

12.1. Доход плательщика налога от продажи объекта движимого имущества на протяжении отчетного налогового года облагается налогом за ставкой, установленной пунктом 7.1 статьи 7 этого Закона.

Следовательно, продавая долю в строительстве даже по цене приобретения, продавцу придется уплатить налог на доходы в размере 13 % (15 %) от полной продажной цены. При договоре мены движимого имущества каждый из долевиков уплатит 50% от суммы налога, определенной к стоимости имущества, рассчитанной по обычным ценам, отчуждаемого каждой из сторон.

Чтобы избежать таких налоговых последствий при отчуждении доли в строительстве, собственнику доли целесообразно прийти к соглашению с предприятием - заказчиком строительства - о расторжении договора и возврате внесенных денежных средств. Возвращенные денежные средства не входят в перечень объектов обложения налогом на доходы, установленным статьей 4 Закона. При этом потенциальный приобретатель доли заключает с заказчиком договор о долевом участии в строительстве на желаемый объект и вносит необходимые денежные средства. Конечно, данный вариант не является "панацеей" и должен быть адаптирован к каждому конкретному случаю.

Теоретически существует еще один способ решения данной проблемы. Статья 656 нового Гражданского кодекса Украины, вступающего в силу с 1 января 2004 года:

Статья 656. Предмет договора купли-продажи 1. Предметом договора купли-продажи может быть товар, который есть у продавца на момент заключения договора или будет создан (приобретен, приобретенный) продавцом в будущем.

Данная статья позволяет сторонам указать в качестве предмета договора купли-продажи недвижимости объект, который будет создан в будущем. Если в договорах о долевом участии в строительстве четко указывать объект инвестирования (квартира определенной площади, под определенным номером, в определенном доме), можно прийти к выводу о возможности заключения договора купли-продажи еще не существующей недвижимости. Сложность заключается в том, что такой договор подлежит нотариальному оформлению, а Инструкция о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины утвержденная приказом Министерства юстиции Украины, пока не содержит порядка удостоверения нотариусом таких сделок. Конечно, необходимость применения на практике многих новшеств гражданского права, введенных новым Гражданским Кодексом, приведет к внесению изменений и дополнений во многие нормативные акты (в том числе и в указанную Инструкцию), но для их разработки требуется определенное время.

Исходя из изложенного выше, пока налогоплательщикам рекомендуется все-таки дождаться сдачи дома в эксплуатацию, оформить право собственности на объект недвижимости и уже после этого осуществлять его продажу.

Особого внимания заслуживает вопрос, связанный с продажей недвижимого имущества, полученного после вступления в силу Закона, без оплаты его стоимости (в дар или в наследство).

Анализируя нормы Закона, можно прийти к выводу, что указанные операции являются наиболее невыгодными с точки зрения налогообложения для одаряемого и наследника, если они изъявят желание потом продать такое имущество. Так, получая в подарок или в наследство недвижимость после 1 января 2005 года, физическое лицо обязано уплатить подоходный налог в следующих размерах:

0 % - если дарителем (наследодателем) является законный супруг;

5 % - если дарителем (наследодателем) является член семьи первой степени родства (родители физического лица, родители его супруга, дети физического лица или дети его супруга, в том числе усыновленные дети);

13 % (15 %) - если дарителем (наследодателем) является любое иное лицо, нежели вышеуказанные лица, кроме нерезидентов;

26 % (30 %) - если дарителем (наследодателем) является нерезидент.

В дальнейшем, продавая такую недвижимость, физическое лицо будет обязано уплатить налог в размере, установленном пунктом 11.2 Закона, то есть в размере 13 % (15 %) от прибыли, полученной от продажи. Прибылью считается разница между ценой продажи и расходами на приобретение недвижимости. "Неприятность" ситуации заключается в том, что, получив в наследство или в дар недвижимость, уплатив указанные выше налоги, физическое лицо формально не несет расходы на ее приобретение. Следовательно, при продаже соответствующей недвижимости налог придется заплатить в размере 13 % (15 %) от полной стоимости, как с дохода. Здесь есть небольшое утешение в разрезе срока владения таким подарком и количеством продаж. Так, доход от операций с недвижимостью, но не чаще одного раза в течение календарного года, уменьшится на 10 % в расчете за каждый год владения такой недвижимостью, начиная со второго года.

В заключении хотелось бы отметить следующее, если у Вас есть планы сделать подарок своим родственникам в виде недвижимого имущества, стоит поторопиться. Одарите их до вступления в силу Закона Украины " О налоге с доходов с физических лиц". В таком случае одаряемый может продать полученный в дар объект недвижимости с уплатой налога по ставке 1 % или 5 % от дохода (в зависимости от вида недвижимости, площади и количества продаж). В отношении же операций с недвижимым имуществом, которое будет приобретено после 01 января 2004 года, можно сказать: "Дело помощи утопающим - дело рук самих утопающих".

Ус Т. А. Юрист компании "Риэлнест".