Методология налоговой оптимизации

Читая огромное количество книг и публикаций, посвященных так называемой "налоговой оптимизации" не перестаешь удивляться - вроде бы названия статей более чем громкие ("уменьшение налогов", "избежание налогов", "минимизация налогов", "налоговое планирование" и др.), а конкретного содержания очень и очень мало, если оно вообще есть. Одни авторы к месту и не к месту цитируют иностранную переводную литературу (которая в наших условиях отечественного налогообложения практически не применима), вторые дают обще теоретические рассуждения и общую классификацию, третьи перечисляют и без того всем известные налоговые льготы, другие интригуют читателя недоговорками и намеками. Но проблема остается одна: читатель так и не находит конкретного содержания, не видит практических рекомендаций.

Именно поэтому "налоговая оптимизация" стала напоминать что-то вроде Тайного Знания, которое вроде бы есть, но о нем мало кто знает.

Однако для начала необходимо отметить, что все способы минимизации налогов можно подразделить на незаконные (криминальное уклонение от уплаты налогов) и законные (оптимизация, планирование и т.д.).

Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно с нарушением действующего законодательства уменьшает размер налогового обязательства.

В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства.

Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов.

В эту категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации дел по исчислению и уплате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов, а в ряде случаев и санкций. По сути, это не уклонение от уплаты налогов, так как от уплаты как таковой налогоплательщик не уклоняется, а оптимизация налогов. (Вообще же, образно говоря, проблему "как не платить налоги" давно необходимо перевести в иную плоскость "как налоги не переплачивать и как не платить штрафы").

В данной статье мы не будем касаться незаконных способов уклонения от уплаты налогов, а хотелось бы остановиться, прежде всего, на правомерных способах снижения налоговых выплат.

Здесь необходимо сказать, что налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, в связи с чем можно выделить общие и специальные способы минимизации налогов. К общим способам можно отнести:

принятие учетной политики предприятия с максимальным использованием предоставленных законодательством возможностей (выбор метода определения выручки от реализации продукции, порядок списание МБП и др.);

оптимизация через договор (совершение льготированных сделок, грамотное и четкое использование формулировок и др.);

использование различных льгот и налоговых освобождений.

Однако более подробно хотелось бы остановиться на специальных методах налоговой оптимизации, так как об общих способах знают многие, и воспользоваться ими может большинство, обратившись к соответствующим специалистам за консультацией.

Специальные методы налоговой минимизации также могут использоваться на всех предприятиях, однако с той лишь разницей, что они имеют более узкую сферу применения. К специальным методам относятся следующие:

- метод замены отношений;

- метод разделения отношений;

- метод отсрочки налогового платежа;

- метод прямого сокращения объекта налогообложения.

Рассмотрим их подробнее.

1. Метод замены отношений

Как правило, одна и та же хозяйственная цель (приобретение имущества, получение дохода и т.д.) может быть достигнута несколькими путями. Действующее законодательство практически не ограничивает хозяйствующего субъекта в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента и т.д. Предприниматель вправе самостоятельно выбирать любой из допустимых вариантов, принимая во внимание эффективность операции как в чисто экономическом плане, так и с точки зрения налогообложения.

На этом и базируется метод замены отношений: операция, предусматривающая обременительное налогообложение заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей), а не только формальная сторона сделки (например, название договора). То есть замена не должна содержать признаков притворности или фиктивности - в противном случае налоговые органы самостоятельно или через суд могут провести переквалификацию сделки и применить порядок налогообложения, соответствующий фактическому содержанию операции. Замене подлежит весь договор, и все фактические действия сторон должны свидетельствовать об исполнении именно этого договора.

Проиллюстрировать действие метода замены можно на следующих примерах.

Замена посреднического договора (комиссии, поручения и т.д.) на договор поставки (подряда, возмездного оказания услуг) с отсрочкой платежа.

1.1. В соответствии с Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в ред. Федерального закона от 31.03.99 г. № 62-ФЗ) операции, совершаемые на основании договоров поручения, комиссии и ряда прочих относятся к посреднической деятельности и облагаются налогом на прибыль по повышенной ставке 11% в федеральный бюджет и до 27 % в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты. (Однако необходимо учитывать, что на посреднические услуги не распространяются льготы по налогу на добавленную стоимость для предприятий, имеющих в среднесписочной численности более 50 процентов инвалидов (подп. "х" п.1 ст.5 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость")).

Неблагоприятных налоговых последствий можно избежать в случае замены договора комиссии по реализации товаров на договор поставки с отсрочкой платежа, замены договора поручения купли-продажи ценных бумаг на прямой договор купли-продажи между покупателем и продавцом и одновременно на договор оказания консультационных услуг между покупателем и посредником и т.д.

Вместе с тем, при составлении и исполнении договора, заменяющего посреднический, необходимо учитывать, что чрезмерное количество элементов, характерных для посреднического договора, вкупе с небрежным исполнением может послужить основанием для признания сделки мнимой и применения правил налогообложения, применяемых для операции, которую стороны подразумевали.

Например, если договором купли-продажи предусмотрено, что обязанность по оплате товара возникает у покупателя в момент, когда он реализует товар третьим лицам, и при этом договором поставки установлено, что покупатель обязан предоставить продавцу отчет о том, когда и кому он реализовал товар (обязанность комиссионера по договору комиссии - ст. 999 Гражданского кодекса РФ); а так же если договором предусмотрен возврат товара при невозможности его реализации покупателем третьим лицам (отказ от договора) - в такой ситуации у суда будут все основания для признания сделки по купле-продаже мнимой.

В том случае если полная замена посреднического договора на юридически чистый прочий договор делает цель операции недостижимой можно применить частичную замену - то есть применить метод разделения (см. ниже).

1.2. Замена договора простого товарищества (совместной деятельности) на договор долевого участия в строительстве.

В соответствии с подп.4.1.1 Инструкции ГНС РФ № 37 суммы средств, направленные на капитальные вложения производственного назначения и жилищное строительство в порядке долевого участия, не облагаются налогом на прибыль.

Однако применение данной нормы на практике вызывает неожиданное затруднение.

Дело в том, договор долевого участия в строительстве прямо не предусмотрен действующим гражданским законодательством в качестве самостоятельной разновидности гражданско-правовых сделок. Для оформления данных отношений наиболее приемлема конструкция договора простого товарищества (совместной деятельности) - глава 55 Гражданского кодекса РФ.

Однако необходимо учитывать, что порядок предоставления льготы по капитальным вложениям по налогу на прибыль привязан к порядку отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Так, в соответствии с подп.4.1.1 Инструкции ГНС РФ № 37 "при предоставлении льготы по прибыли, используемой на капитальные вложения, принимаются фактически произведенные в отчетном периоде затраты независимо от срока окончания строительства и ввода в эксплуатацию основных средств, учтенные по счету "Капитальные вложения" (балансовый счет 08).

В то же время в соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету взносы в совместную деятельность отражаются на балансовом счете 06 (58) ("Долгосрочные (краткосрочные) финансовые вложения"). То есть в рассматриваемом случае суммы взносов в совместную деятельность (фактически затраты на строительство в порядке долевого участия) не уменьшают налогооблагаемую прибыль, так как не соответствуют требованиям подп.4.1.1 Инструкции ГНС РФ № 37.

В данном случае замене подлежит практически только название договора простого товарищества на договор долевого участия в строительстве и бухгалтерское отражение операций, совершаемых на его основании (это исключение из правила метода замены отношений).

2. Метод разделения отношений

Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная операция, а только ее часть, либо хозяйственная операция заменяется на несколько.

Метод разделения применяется, как правило, в случаях когда полная замена не позволяет достичь результата, приемлемо близкого цели первоначальной операции.

Проиллюстрировать применение метода разделения можно на следующих примерах.

2.1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

В соответствии с подп. "е" п.2 "Положения о составе затрат..." (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552) затраты предприятия на реконструкцию объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Данные затраты отражаются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение стоимости реконструируемых основных фондов.

В соответствии с тем же подп. "е" п.2 "Положения о составе затрат..." (утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 г. № 552) расходы предприятия на проведение ремонтов всех видов: текущего, среднего и капитального, непосредственно относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальным затратам, затратам на оплату труда и другим).

Термины "реконструкция" и "капитальный ремонт" часто в практике воспринимаются как синонимы, хотя имеют существенное различие. При разграничении понятий "ремонт" (текущий и капитальный) и реконструкции (модернизация, расширение) и т.д. необходимо руководствоваться Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина РФ от 20.07.98 г. № 33н), где приведены основные определения и отличительные признаки затрат, носящих характер капитальных вложений и текущих затрат. Коротко сформулировать различия ремонта и реконструкции можно следующим образом: ремонт - это восстановление первоначальных характеристик объекта, а модернизация или реконструкция - существенное улучшение первоначальных характеристик объекта или придание объекту новых качеств.

Как правило, при проведении реконструкции производственных помещений среднего и малого бизнеса (офисов, магазинов и т.д.) помещение приобретает абсолютно иные характеристики. В этом случае полная замена договора реконструкции помещения на договор, предметом которого является капитальный ремонт, невозможна, так как доказать налоговым органам "текущий ремонтный" характер произведенных работ будет очень сложно.

А вот разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт при соблюдении общих условий отнесения затрат на себестоимость позволит включить часть понесенных расходов в себестоимость продукции (работ, услуг).

С ремонтной организацией заключаются два самостоятельных договора подряда - на реконструкцию и капитальный ремонт. Необходимо учитывать, что объекты выполняемых работ должны быть различными. Например, на комнаты 1,2,3, переоборудуемые в торговый зал (планируется снос внутренних перегородок, замена перекрытий и т.д.), заключается договор подряда на реконструкцию. На комнаты 4,5,6, которые будут использоваться в качестве кабинетов сотрудников, заключается договор подряда на капитальный ремонт.

Необходимо отметить, что при проведении данной операции существенное значение имеет формальная сторона вопроса, так как налоговые органы при проведении документальной проверки в первую очередь обращают внимание на формулировки документов, отражающих характер проведенных работ. В частности, пристальному анализу подвергаются сметы ремонтных работ и договоры с подрядчиками. Поэтому основное внимание необходимо уделить тому, что все сметные документы и договоры подряда на ремонт не должны содержать ссылок типа "модернизация, реконструкция, переоборудование и т.п.", все работы должные именоваться "ремонт", должны использоваться соответствующие "ремонтные" термины.

2.2. Разделение договора подряда с физическим лицом на договор подряда на выполнение работ и договор купли-продажи материалов.

В соответствии с п."а" ст.1 Федерального закона от 4 января 1999 г. № 1-ФЗ "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" на вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ и оказание услуг, начисляются взносы в Пенсионный фонд РФ. В части договоров подряда и поручения установлен аналогичный порядок уплаты страховых взносов и в остальные внебюджетные фонды.

При заключении с физическим лицом договора подряда на выполнение работ из материалов исполнителя (ремонт техники, строительные работы и т.д.) целесообразно заключать два договора - договор купли-продажи материалов и договор подряда на выполнение работ из материалов заказчика.

В этом случае базой для исчисления страховых взносов во внебюджетные фонды будет являться только сумма вознаграждение по договору подряда (фактически только оплата труда исполнителя).

2.3. Применение метода разделения в капитальном строительстве.

Как правило, при капитальном строительстве крупных объектов заключается ряд договоров: договор подряда заказчика с генеральным подрядчиком, договоры субподряда генерального подрядчика с субподрядчиками.

Генеральный подрядчик отражает в объеме по реализации всю стоимость строительства, каждый из субподрядчиков в свою очередь отражает объем реализации в своей части выполненных работ. Если потери по НДС в данном случае несущественны - сумма НДС, уплаченная генеральным подрядчиком в бюджет уменьшается на суммы НДС предъявленного субподрядчиками, то для налога на пользователей автодорог и налога на содержание ЖКХ механизм зачета входящего налога не предусмотрен. Практически данные налоги уплачиваются в двойном размере - один раз их уплачивают субподрядчики, второй раз - генеральных подрядчик. Данное увеличение налогового бремени не может не сказаться на стоимости объекта строительства.

В ряде случаев (при тесных партнерских отношениях участников) обязанности генерального заказчика могут быть разделены. Все договоры с субподрядчиками заключаются непосредственно заказчиком (после предварительного согласования и рекомендаций генерального подрядчика). Генеральный подрядчик выполняет все обычно возлагаемые функции (контроль за строительством, привлечение субподрядчиков и т.д.), но не заключает договоров субподряда от собственного имени. В этом случае обременительные в плане налогообложения двойные обороты по реализации не возникают.

3. Метод отсрочки налогового платежа

В соответствии со ст.23 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан уплачивать законно установленные налоги (сборы). Данное требование законодательства обязывает налогоплательщиков уплачивать налоги своевременно и в полном размере.

Порядок регулирования различных налогов предусматривает различные сроки их уплаты. Тем не менее, срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения (моментом возникновения налогооблагаемого оборота, моментом приобретения имущества и т.д.) и календарным периодом (месяц, квартал, год). Метод отсрочки, используя элементы прочих методов (замены, разделения, оффшора и т.п.), позволяет перенести момент возникновения объекта налогообложения на последующий календарный период.

В современных экономических условиях и при значительных размерах налоговых платежей отсрочка уплаты налога в бюджет позволяет существенно экономить оборотные средства.

Метод отсрочки иллюстрируется следующими примерами:

3.1. Отсрочка уплаты НДС с авансов полученных в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.9 Инструкции ГНС РФ № 39 в облагаемый НДС оборот включаются любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков, либо в кассу.

В том случае, если основной целью взимания аванса с покупателя является обеспечение его обязанности по уплате, избежать обязанности по исчислению и уплате НДС с полученного аванса можно следующим образом. Покупатель приобретает надежный банковский вексель и передает его продавцу в счет оплаты за товар. Операция по получению векселя не подпадает под действие п.9 Инструкции ГНС РФ № 39, так как не связана с получением денежных средств. До тех пор, пока продавцом не будет произведена отгрузка продукции, или вексель не будет предъявлен к оплате (передан третьему лицу) обязанность по уплате НДС не возникает.

Следует еще раз подчеркнуть, что данный метод эффективен только в том случае, если полученный вексель не предъявляется к оплате и не передается третьим лицам, то есть получение аванса не преследует цели пополнения оборотных средств.

3.2. Отсрочка возникновения облагаемого оборота путем перечисления денежных средств в последний день отчетного периода.

Это очень простой и широко применяемый метод отсрочки уплаты налоговых платежей. Основывается на том, что минимальное время прохождения платежей через банки составляют один день, а в среднем около трех дней.

При осуществлении расчетов между партнерами учитываются, как правило, интересы обоих сторон.

Так перечисление покупателем оплаты по договору (дача поручения банку на перевод денежных средств) в последний день отчетного налогового периода позволит покупателю включить расходы в расчет себестоимости текущего периода, в текущем периоде отнести НДС на расчеты с бюджетом.

В свою очередь продавец, принявший кассовый (по оплате) метод определения выручки, получит оплату (и отразит объем реализации) уже в следующем отчетном периоде. Отражение объема реализации в конце отчетного периода позволит продавцу отсрочить:

- уплату налога на прибыль на 3 месяца (в соответствии с п.5 Инструкции ГНС РФ налогооблагаемая прибыль определяется нарастающим итогом поквартально);

- налога на добавленную стоимость на один-три месяца (в соответствии с п.30 Инструкции ГНС РФ № 39 предприятия со среднемесячными оборотами свыше 3000 рублей исчисляют НДС помесячно; предприятия с оборотами менее 3000 рублей и малые предприятия исчисляют НДС поквартально).

Аналогично перенос даты платежа и момента возникновения объема по реализации позволяет отсрочить уплаты и прочих налогов.

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения

Общеизвестно, что самым идеальным способом не платить налоги является избавление от объекта налогообложения - воздержание от осуществления деятельности, отсутствие имущества и т.д.

Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или облагаемого имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предпринимателя.

4.1. Сокращение объекта налогообложения при совершении операций купли-продажи, мены, дарения.

В соответствии со ст.40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе контролировать правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при значительном колебании (более чем на 30 процентов в ту или иную сторону) уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Данная норма позволяет налогоплательщикам как покупателям, так и поставщикам влиять на объект налогообложения по налогу на прибыль, НДС и другим налогам с оборота.

Налогоплательщик-покупатель, заключая договоры на приобретение ТМЦ, сырья, материалов может регулировать свои затраты на приобретение указанного имущества в пределах 30 процентов от рыночной цены приобретаемой продукции и тем самым либо уменьшать либо увеличивать свою себестоимость и, соответственно, налогооблагаемую базу.

В то же время налогоплательщик-продавец, устанавливая цену товара в пределах 30-процентного коридора, также может регулировать свою выручку от реализации того или иного имущества, и соответственно, также сокращать либо увеличивать свою налогооблагаемую базу.

Необходимо учитывать, что указанные выше положения будут справедливы для договоров купли-продажи, мены, дарения.

4.2. Сокращение объекта обложения по налогу на имущество путем проведения инвентаризации.

В соответствии с Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49) проведение инвентаризации необходимо перед каждым годовым бухгалтерским отчетом. В свою очередь проведение инвентаризации по инициативе предприятия возможно в любой момент.

Проведение инвентаризации особенно актуально для крупных предприятий. Зачастую в составе облагаемого налогом имущества числятся объекты никоим образом не участвующие в деятельности предприятия. Это могут быть устаревшие товары, неисправные автотранспортные средства (на которые не начисляется амортизация вследствие отсутствия пробега) и т.д.

Некоторые из таких объектов можно передать в качестве благотворительных взносов общественным организациям, указанным в п.4.1.3 Инструкции ГНС № 37 и воспользоваться льготой по налогу на прибыль на основании п.4.1.3 Инструкции ГНС № 37. Оставшиеся необходимо списать за счет чистой прибыли предприятия.

4.3. Сокращение стоимости налогооблагаемого имущества путем проведения переоценки основных средств.

Один из самых распространенных методов увеличения себестоимости продукции (работ, услуг) может быть использован и для минимизации налога на имущество.

Исходя из того, что в соответствии с п.9 Положения о составе затрат амортизационные отчисления по производственным основным средствам включаются в состав затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), а также, что в соответствии со ст.8 Закона РФ "О налоге на имущество предприятий" от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 суммы уплаченного налога на имущество относятся на финансовый результат предприятия (уменьшает налогооблагаемую прибыль), в каждом конкретном случае, для каждой группы основных средств необходим расчет конечного налогового результата от увеличения или уменьшения его стоимости.

Приведем конкретные примеры экономического расчета эффективности переоценки:

а) Допустим, имеется производственное многоэтажное железобетонное здание (в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.90 г. № 1072, норма амортизации данного ОС - 1 процент в год) стоимостью 100 у.е.

В первые 20 лет эксплуатации данного здания:

- будет уплачено налога на имущество	36 у.е.
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений	7 у.е.
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесение на финансовый результат сумм налога на имущество	12.6 у.е.
Итого уплачено в бюджет	36 у.е.
уменьшены выплаты в бюджет	19.6 у.е.
Отрицательный налоговый результат (уплачено в бюджет больше, чем сэкономлено)	16.4 у.е.

Переоценка стоимости данного здания в сторону увеличения приведет только к росту отрицательного налогового результата до 32.8 у.е. Наоборот, уценка здания до 50 у.е. позволит уменьшить выплаты в бюджет на 8.2 у.е. (снизить отрицательный результат до 8.2 у.е.). Приведенные цифры справедливы для первых 20 лет эксплуатации здания.

б) Имеется цельнометаллическое передвижное здание стоимостью 100 у.е. с нормой амортизации - 10 процентов в год.

За 10 лет эксплуатации в бюджет:

- будет уплачено налога на имущество	10 у.е.
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений	35 у.е.
- уменьшена сумма налога на прибыль за счет отнесение на финансовый результат сумм налога на имущество	3.5 у.е.
Итого уплачено в бюджет	10 у.е.
уменьшены выплаты в бюджет	38.5 у.е.

В данном случае суммы сэкономленные выше сумм уплаченных - получен положительных налоговый результат - 28.5 у.е. Увеличение стоимости имущества в 2 раза даст двукратный положительный эффект.

В каждом конкретном случае необходим расчет налогового результата от проведения переоценки (в сторону увеличения или уменьшения), однако можно вывести общую закономерность - для имущества с длительным сроком использования экономии налогов можно достичь снижая его стоимость, и, наоборот, для имущества с высокими нормами амортизации (коротким сроком использования) эффективна переоценка в сторону увеличения.

Так же при расчете экономического эффекта необходимо учитывать, что в соответствии с п.4.7 Инструкции ГНС РФ № 37 большинство льгот по налогу на прибыль не должны уменьшать фактическую сумму, исчисленную без учета льгот, более чем на 50 процентов. Следовательно, завышение себестоимости при максимальном объеме налоговых льгот даст не более чем 50 процентный налоговый эффект.

4.4. Сокращение налогооблагаемой прибыли, возникающей в результате признания партнером финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров.

В соответствии с п.14 Положения о составе затрат присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров включаются в состав внереализационных доходов предприятия и подлежат обложению налогом на прибыль.

В данном случае налогооблагаемый доход возникает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступлением в законную силу решения суда. Таким образом, обязанность включить в облагаемый доход сумм признанных и присужденных пени, штрафов неустоек и других санкций возникает даже в том случае, если они реально не получены. В том случае, если взыскание санкций невозможно (а в современной финансовой обстановке такие ситуации не редки), то предприятия вынуждено уплачивать налог с несуществующих доходов.

В такой ситуации просто необходимо при подаче претензии или искового заявления в суд взвесить шансы на реальное получение оспариваемых сумм. В том случае, если такие шансы невелики, необходимо отказаться от действий, влекущих признание или присуждение пени, штрафов, неустоек и других санкций.

Необходимо отметить, что в некоторых случаях налоговые инспекции рассматривают невзысканные суммы пени и штрафов в качестве заниженной прибыли. Предварительно устанавливается факт, что налогоплательщик имел возможность для взыскания со своих контрагентов пени и штрафов, но этого не сделал. Проверяющие самостоятельно рассчитывают договорные санкции и полученную сумму квалифицируют в качестве заниженной прибыли. Однако данные действия являются неправомерными, поскольку, во-первых, согласно п.1 ст.9 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица по своему усмотрению распоряжаются принадлежащими им гражданскими правами, в том числе правом на их защиту. То есть предприятия имеют только право, но не обязанность предъявлять иски (претензии) и взыскивать штрафные санкции. Во-вторых, как было указано выше, на финансовый результат относятся только признанные и присужденные суммы договорных санкций. В то же время, наличие права по предъявлению иска основанием для увеличения финансового результата не является.

Так же необходимо учитывать, что п.14 Положения о составе затрат фактически содержит два самостоятельных положения и устанавливает специальный порядок налогообложения для следующих видов внереализационных доходов:

- присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров;

- доходов от возмещения причиненных убытков.

Данный вывод основан на нормах гражданского законодательства, поскольку понятия "неустойка (штраф, пеня)" и "убыток" нетождественны.

В соответствии с п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства.

В соответствии с п.2 ст.15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются:

- расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права;

- утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб);

- неполученные доходы (упущенная выгода).

В этой норме установлено два самостоятельных момента возникновения дохода. В первом случае доход возникает в момент признания должником неустойки (штрафа, пени) или вступлением в законную силу решения суда, во втором случае доход возникает в момент реального возмещения убытков. Таким образом, обязанность включить в облагаемый доход сумм признанных и присужденных, но реально неполученных, распространяется только на пени, штрафы неустойки и другие санкции. В то же время, доход от возмещения убытков, возникает у предприятия только при их фактическом возмещении, но не в момент присуждения (признания). Доходы от возмещения убытков включаются в налогооблагаемую базу только в момент их фактического получения, например при поступлении денег на расчетный счет или в кассу предприятия, при проведении взаимозачета, при получении имущества в счет погашения убытков или при принудительном обращении взыскания на имущество должника.  

Таким образом, из приведенных выше примеров видно, что налогоплательщик наряду с общеизвестными методами налоговой оптимизации, предоставленных ему законодательством (использование налоговых льгот, освобождений и др.), имеет достаточно много "специальных" методов текущего налогового планирования (по конкретной операции или на короткий срок), которые при их грамотном использовании могут существенно снизить размер налоговых изъятий на совершенно законных основаниях.

Вместе с тем, хотелось бы напомнить, что налоговое планирование и использование "специальных" методов таит в себе достаточно много опасностей и может привести к противоположному результату - применению финансовых санкций к налогоплательщику за нарушение им налогового законодательства. Данное обстоятельство позволяет сформулировать, так называемое "золотое правило налогового оптимизатора" - если Вы не уверены, что Ваша квалификация, или квалификация Ваших сотрудников достаточна для того, чтобы разрешить весь комплекс проблем, возникающих в процессе налогового планирования - обратитесь к профессионалам.